Maître des requêtes au Conseil d'État
Arnaud Skzryerbak est diplômé de l’IEP de Paris et ancien élève de l’ENA. Ancien magistrat administratif, il a rejoint le Conseil d’État en 2018 où il a notamment occupé des postes de rapporteur public à la 10e et à la 1re chambres de la Section du contentieux. Il est actuellement rapporteur public à la 3e chambre.
Annexe 5 : CE, 3e et 8e ch., 3 déc. 2025, n° 451466, Société Générale, concl. A. Skzryerbak, inédit au recueil Lebon
#Mots-clés: Évasion fiscale, Abus (Dispositifs anti-), Régime fiscal privilégié, comparaison avec le régime fiscal en France, régime mère-fille, abus de droit, fraude à la loi
#Article du CGI/LPF: 119 ter, 123 bis, 145, 216, 238 A, L. 64
#Convention fiscale:
#Pays:
La présente décision - dernier épisode d’un long parcours juridique - porte sur la mise en œuvre de l’article 123 bis du CGI permettant à l’administration fiscale d’imposer des personnes physiques domiciliées en France à raison des revenus réalisés par une entité juridique établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, à hauteur de la participation détenue dans cette entité.
Les faits de l’espèce visent deux résidents fiscaux français détenant 100 % du capital d’une société luxembourgeoise constituée sous la forme d’une société de participations financières (Soparfi) qui avait perçu, en 2009 et 2010, des dividendes d’une filiale française exonérés d’impôt sur les sociétés au Luxembourg. À l’issue d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a procédé à des rehaussements de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l’article 123 bis du CGI, à raison des bénéfices réalisés par la société de droit luxembourgeois aux motifs que l’absence de taxation des dividendes reçus par la société luxembourgeoise caractérisait un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI, et ce alors même que les dividendes reçus auraient pu bénéficier du régime mère-fille des articles 145 et 216 du CGI si la société avait été domiciliée en France. Les intéressés ont contesté ces impositions supplémentaires devant le TA de Montreuil puis la CAA de Versailles en faisant notamment valoir que la société luxembourgeoise n’était pas, contrairement à l’affirmation de l’administration fiscale, soumise à un régime fiscal privilégié.
Le Conseil d’État, par une décision du 14 février 2022 (CE, 14 févr. 2022, n° 442061 et 442062, X, concl. M.-G. Merloz : FI 2-2022, n° 9, § 31, comm. C. Acard), a annulé les arrêts des juridictions du fond qui avaient confirmé la position de l’administration et renvoyé l’affaire devant la CAA de Versailles. La Haute juridiction a précisé que l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable dans un État ou territoire, au sens de l’article 238 A du CGI, doit se faire par comparaison avec l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont le contribuable aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, et qu’il faut tenir compte, à cet égard, du régime mère-fille défini aux articles 145 et 216 du CGI. Ce régime, malgré son caractère optionnel, fait partie du droit commun de l’impôt sur les sociétés et doit être pris en compte dans la comparaison nécessaire à l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal, dès lors que l’entité étrangère aurait rempli les conditions pour en bénéficier si elle avait été établie en France.
Statuant sur renvoi, la CAA, par un arrêt du 6 juin 2024 (CAA Versailles, 6 juin 2024, n° 22VE00325, Carrozza, concl. J. Illouz, C : FI 3-2024, n° 9, § 12, comm. P. Kouraleva-Cazals ; FI 4-2025, n° 01, G. Blanluet) a déchargé les requérants des impositions supplémentaires mises à leur charge. Elle a jugé que l’exonération totale d’une entité juridique dans un État étranger ne dispense pas de la vérification du régime fiscal dont elle relèverait en France pour les besoins de l’article 123 bis du CGI. Elle a par ailleurs précisé que l’administration fiscale ne peut invoquer ni l’abus de droit ni la fraude à la loi pour s’opposer à ce que le régime mère-fille soit pris en compte dans la détermination du régime fiscal français de ladite entité.
À la suite de cet arrêt, le ministre s’est pourvu en cassation et soutenait, notamment, que la cour a commis une erreur de droit, une erreur de qualification juridique des faits et n’a pas tiré les conséquences de ses propres constatations en jugeant que l’administration ne pouvait utilement se prévaloir de la faculté qui lui aurait été offerte de faire échec à l’invocation du régime mère-fille en opposant le principe général de répression de la fraude à la loi.
Dans la présente décision, le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, annule l’arrêt attaqué pour erreur de droit puis, sur le fond, décharge les contribuables des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de la mise en œuvre de l’article 123 bis du CGI.
Le Conseil d’État rappelle que l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne concernée aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime mère-fille défini aux articles 145 et 216 du CGI.
Toutefois, la détermination du montant de l’impôt dont cette personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France n’entrant pas dans le champ d’application des dispositions particulières de l’article L. 64 du LPF, qui, lorsqu’elles sont applicables, font obligation à l’administration fiscale de suivre la procédure qu’elles prévoient, l’administration peut se fonder sur le principe général de répression de la fraude à la loi, pour refuser de faire application, pour déterminer ce montant, du régime mère-fille. Il en va de même pour l’application du 3 de l’article 123 bis, prévoyant que les bénéfices ou revenus réputés distribués sont déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts comme si l’entité concernée était imposable à l’impôt sur les sociétés en France.
Il juge que l’administration fiscale peut utilement se prévaloir du principe général de répression de la fraude à la loi afin de contester, pour l’application de l’article 123 bis du CGI, la possibilité pour la société luxembourgeoise, si elle avait été redevable en France de l’impôt sur les sociétés, de revendiquer le bénéfice du régime mère-fille. La CAA de Versailles a donc commis une erreur de droit, le ministre est alors fondé à demander l’annulation des articles 1er et 2 de l’arrêt qu’il attaque.
Sur le fond, le Conseil d’État juge que les frais exposés par la société luxembourgeoise au cours des exercices clos en 2009 et 2010 étaient supérieurs, pour chacun de ces exercices, au montant de la quote-part des produits de participations issus de la société française qu’elle a réintégrée à son résultat. Il s’ensuit que les intéressés sont fondés à soutenir que les bénéfices de la société luxembourgeoise au titre de ces exercices, exclusivement composés de produits de participations de sa filiale, n’auraient été soumis à aucune imposition si cette société avait été établie en France, et que, par conséquent, cette société ne peut, en tout état de cause, être regardée comme ayant été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié, ce qui fait obstacle à ce que ses bénéfices soient réputés, sur le fondement de l’article 123 bis du CGI, constituer, pour les contribuables, un revenu de capitaux mobiliers.
Les deux résidents français sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition entre leurs mains des bénéfices de la société luxembourgeoise ainsi que des pénalités correspondantes.
#Mots-clés: Taxe sur la valeur ajoutée, TVA, Déduction, Lien direct et immédiat
#Article du CGI/LPF: 206 (ann. II)
#Article du CIBS:
Il résulte des articles 271, I, 1 et 273, 1 du CGI ainsi que des articles 205 et 206 de l’annexe II au CGI interprétés à la lumière de l’article 1er et de l’article 168 de la directive TVA que l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu’un droit à déduction de la TVA soit reconnu à l’assujetti et pour déterminer l’étendue d’un tel droit. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d’opérations taxées et pour la réalisation d’opérations exonérées, la déductibilité n’est que partielle, y compris dans l’hypothèse particulière où l’assujetti est tenu de répercuter l’intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées.
Le Conseil d’État juge que la seule circonstance qu’une prestation ne soit offerte que concernant des biens ou services fournis par le biais d’une autre prestation, distincte, n’implique pas que les opérations nécessaires à la réalisation de la première entretiennent un lien direct et immédiat avec la seconde. Il en résulte que si l’administration veut limiter le droit à déduction au motif que l’une de ces deux prestations n’est pas taxable, elle doit établir que, contrairement à ce que dit le contribuable, les dépenses ne sont pas exposées que pour les besoins de la prestation taxable.
Commet ainsi une erreur de droit une cour administrative d’appel se bornant, sans remettre en cause le caractère distinct des prestations en litige, à relever que des prestations d’assurance, portant sur des biens ayant fait l’objet des prestations de stockage, devaient être regardés comme une extension de ces dernières et n’avaient été rendues possibles que par la mise en œuvre des moyens et l’exposition de dépenses nécessaires à leur réalisation, alors qu’il lui appartenait d’apprécier, pour chaque catégorie de dépenses, si elles entretenaient un lien direct et immédiat avec les seules prestations de stockage.
