Rapporteur public au Tribunal administratif de Montreuil
Diplômé des universités Paris 1 Panthéon-Sorbonne et Paris 2 Panthéon-Assas, et de Sciences Po Paris, Youssef Khiat est magistrat au tribunal administratif de Montreuil. Il est actuellement rapporteur public à la 10ème chambre en charge du contentieux fiscal.
Annexe 4 : TA Montreuil, 10e ch., 6 juin 2024, n° 2209072, Sté Ativo Beteiligungs Gmbh & Co. KG, concl. Y. Khiat, C
Annexe 4 : TA Montreuil, 10e ch., 19 sept. 2024, n° 2214306, Peybernes et Luaula, concl. Y. Khiat, C
#Mots-clés: Cession, Plus-value immobilière, Biens immobiliers, Prépondérance immobilière, Société de droit néerlandais, Société de placement à prépondérance immobilière à capital variable de droit français, SPPICAV, Société civile immobilière, SCI, Détention indirecte
#Article du CGI/LPF: 244 bis A, 1728, 1761
#Convention fiscale: Pays-Bas (1973)
#Pays: Pays-Bas
La présente affaire a amené le TA de Montreuil à trancher une question d’interprétation du § 1 de l’article 13 de la convention fiscale franco-néerlandaise de 1973.
Le tribunal a été saisi par une société de droit néerlandais qui a perçu une plus-value à raison de la cession de l’intégralité du capital social d’une société de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) de droit français ; les actifs de cette dernière étant eux-mêmes principalement constitués de la totalité des parts de deux sociétés civiles immobilières. L’administration a soumis cette plus-value au prélèvement de l’article 244 bis A du CGI, à la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du même code, à l’amende de 25 % prévue au I de l’article 1761 et aux intérêts de retard.
Conformément au principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales (CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, Min. c/ Sté Schneider Electric), le tribunal s’est d’abord placé sur le terrain de la loi fiscale nationale. Il a rappelé que la plus-value était imposable en droit interne sur le fondement du d) du 3 du I de l’article 244 bis A du CGI qui prévoit que ce régime s’applique aux plus-values résultant de la cession d’actions de SPPICAV lorsque le cédant détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société dont les actions sont cédées.
À cet égard, le Conseil d’État a déjà jugé que la loi fiscale assimile les parts des sociétés à prépondérance immobilière (CGI, art. 244 bis A, I, 3, h) à des biens immobiliers (CE, 24 févr. 2020, n° 436392, Baartmans, concl. K. Ciavaldini : FI 2-2020, n° 8, § 29, comm. M. Lédée ; FI 2-2020, n° 7, § 9, comm. P. Legentil). Cette solution a été étendue au cas visé par le d) du 3 du I de l’article 244 bis A du CGI.
Cette étape franchie, le tribunal a examiné le moyen soulevé par la société néerlandaise requérante tiré de ce que la plus-value en litige n’entre pas dans le champ du § 1 de l’article 13 de la convention fiscale franco-néerlandaise, mais relève du § 4 de ce même article qui fait obstacle à son imposition en France.
Aux termes de l'article 13 de la même convention : « 1. Les gains provenant de l'aliénation des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, ainsi que les gains provenant de l'aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l'actif est composé principalement de biens immobiliers sont imposables dans l'État où ces biens sont situés. […] / 4. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes précédents ne sont imposables que dans l'État dont le cédant est un résident. […] ».
Dans la décision Baartmans précitée, le Conseil d’État a jugé que la notion de bien immobilier, au sens du § 4 de l’article 3 de la convention franco-belge, devait être déterminée, conformément à ces stipulations, au regard des lois de l’État contractant où est situé le bien considéré et de retenir, ainsi qu’il est prévu par la convention, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque État contractant, les impôts faisant l’objet de la convention. Le Conseil d’État en a déduit que la plus-value litigieuse relevait de l’article 3 de la convention fiscale franco-belge.
Le TA de Montreuil a estimé que le § 1 de l’article 13 de la convention franco-néerlandaise appelle une solution différente. Il a rappelé que ces stipulations, qui comportent un article relatif aux gains en capital comme le modèle élaboré par l’OCDE, s’appliquent tant à l’aliénation de biens immobiliers qu’à l’aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l’actif est composé principalement de biens immobiliers. Ces gains sont, en vertu de ces stipulations, imposables dans l’État où les biens sont situés.
Le TA a estimé que ces stipulations doivent être interprétées comme prévoyant deux hypothèses d’aliénations qui concernent nécessairement des biens distincts.
Le tribunal a jugé que, en l’absence de toute précision sur le caractère indirect de la détention de biens immobiliers par la société, ces stipulations doivent être interprétées comme limitant l’imposition dans cet État à l’hypothèse où l’actif est directement constitué de biens immobiliers.
Par suite, le principal moyen de la requête a été retenu et les conclusions aux fins de décharge ont été accueillies, sans qu’il y ait lieu de se prononcer sur les moyens propres aux pénalités.
Le rapporteur public avait proposé une solution inverse, et s’est donc prononcé sur les questions posées par le cumul entre l’amende de 25 % prévue au I de l’article 1761 et la majoration de 10 % prévue à l’article 1728 du CGI. Cette affaire soulevait, à cet égard, une question nouvelle et délicate de conformité de ce cumul au droit de l’Union européenne.
Dans ses conclusions, le rapporteur public a estimé que le cumul était de nature à compromettre la libre circulation des capitaux : en l’absence de différence de situation objective au regard des obligations déclaratives et de paiement entre résidents et non-résidents, et de raison impérieuse d’intérêt général dont aurait pu se prévaloir l’administration, le rapporteur public avait estimé que le cumul entre l’amende de 25 % (CGI, art 1761, I) et la majoration de 10 % (CGI, art. 1728) méconnaissait la libre circulation des capitaux garantie par le droit de l’Union européenne. Ce cumul était également critiqué sous l’angle constitutionnel du principe de proportionnalité : proposition, faite par le rapporteur public d’une solution d’inopérance, à relier à la décision Caroupaye du 5 février 2024 (CE, 5 févr. 2024, n° 472284, Caroupaye, concl. R. Victor : Rec. Lebon ; FI 2-2024, n° 9, § 43, comm. O. Dauchez).
S’agissant enfin du moyen tiré de la méconnaissance de l’article 1er du protocole additionnel à la Convention EDH, lequel garantit le droit au respect des biens, le rapporteur public avait également proposé de l’écarter comme inopérant, conformément à la jurisprudence Sté Edenred France du Conseil d’État du 4 décembre 2017 qui refuse d’opérer un contrôle dit in concreto (CE, 4 déc. 2017, n°379685, Sté Edenred France).
#Mots-clés: Société de droit américain, Limited Liability Company, LLC, Impôt sur les sociétés, Mise à disposition gratuite d’un bien immobilier au profit d’un associé, SARL, Responsabilité personnelle des associés, Activité à caractère lucratif, États-Unis, assimilation
#Article du CGI/LPF: 115 quinquies, 119 bis, 206
#Convention fiscale: États-Unis (1994)
#Pays: États-Unis
Cette affaire s’inscrit dans la saga contentieuse des Limited Liability Company (LLC) de droit américain et pose la question de leur assimilation aux sociétés de capitaux françaises en vue de leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés.
En l’espèce, une LLC dont le siège est situé aux États-Unis, dans l’État du Nevada, a acquis un bien immobilier en France qu’elle a mis gratuitement à la disposition de son associé majoritaire, un ressortissant de nationalité russe. Après une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a assujetti cette société, pour les exercices 2007-2008, à raison du montant estimé des loyers qu’elle aurait dû percevoir, à des cotisations supplémentaires, d'une part, d’impôt sur les sociétés et, d'autre part, de retenue à la source au taux de 5 % sur le fondement des articles 115 quinquies et 119 bis du CGI et du a) du 7 de l'article 10 de la convention fiscale francoaméricaine.
Suivant les conclusions du rapporteur public, le TA de Montreuil rejette la requête introduite par la société de droit américain.
Pour déterminer si les LLC de droit américain entrent dans le champ de l’impôt sur les sociétés à raison de leur forme sociale (CGI, art. 206, 1), le TA a dû s’interroger sur le point de savoir si la société en cause était assimilable à une société de droit français (méthodologie fixée par la décision CE, plén. fisc., 24 nov. 2014, n° 363556, Sté Artémis SA : Rec. Lebon).
Pour ce faire, le TA a mis en œuvre ses pouvoirs d’instruction pour avoir des éléments précis d’une part, sur le statut des LLC dans l’État du Nevada et d’autre part, sur les statuts de la société en cause.
Le tribunal a, en outre, repris les critères développés par le rapporteur public, E. Cortot-Boucher dans ses conclusions sur la décision Sté Artémis SA, permettant de distinguer sociétés de capitaux et sociétés de personnes : détermination de l’identité des associés, liberté dans la cession des parts par rapport à leurs pairs, et surtout, critère prépondérant, la responsabilité personnelle des associés en cas de pertes ; mais également les critères de distinction, en droit français, entre SARL et SA/SAS, à savoir que la liberté de cession est contrainte pour les SARL en tant qu’elle est subordonnée à l’accord des autres associés, alors qu’elle est en principe libre pour les SA/SAS (cf. TA Rennes, 18 oct. 2023, n° 2104358, Fillaut, C+ : FI 1-2024, n° 3, § 1, comm. B. Gouthière).
En l’espèce, le TA a relevé que la responsabilité des associés était limitée aux pertes, que la cession des parts était encadrée, et que les associés étaient précisément identifiés. Il a donc jugé que la LLC en cause était assimilable à une SARL de droit français.
Il est à noter que cette solution est contraire à l’arrêt de la CAA de Marseille, du 2 février 2017 (CAA Marseille, 2 févr. 2017, n° 16MA02619, Sté Emerald Shores LLC, C+) rendu lui-même sur conclusions contraires dans le cadre d’un premier contentieux introduit par la société américaine pour les exercices 2004-2005 (antérieurs à ceux du présent litige), et qui avait jugé sur renvoi du juge de cassation (CE, 9e ch., 27 juin 2016, n° 386842, inédit au recueil Lebon) que la LLC ne pouvait être assimilée, à raison de ses caractéristiques et de sa forme, à une société passible de l’impôt sur les sociétés en France. Mais elle est conforme à plusieurs solutions retenues précédemment par différentes cours administratives d’appel (CAA Nancy, 16 nov. 2017, n° 16NC00503 - CAA Paris, 13 juin 2019, n° 18PA00035. - CAA Douai, 12 mai 2011, n° 09DA01666).
#Mots-clés: Résidence fiscale, Retenue à la source, Dividendes, Fonds de pension de droit irlandais, Convention internationale, Irlande
#Article du CGI/LPF: 119 bis, 187, R. 190-1, R. 198-10, R. 431-1, R. 199-1, R. 421-1
#Convention fiscale: Irlande (1968)
#Pays: Irlande
Un fonds de pension de droit irlandais a été soumis, en application des dispositions combinées du 2 de l’article 119 bis et de l’article 187 du CGI, à des retenues à la source sur les dividendes versés par des sociétés françaises au titre des années 2017, 2018, 2020 et 2021. Il conteste l’application de ces retenues à la source au motif qu’il doit être considéré comme un résident fiscal irlandais au sens de la convention fiscale franco-irlandaise, alors même qu’il est exonéré d’impôt en Irlande, dès lors qu’il y est enregistré en tant que régime de pension de retraite et demande, en conséquence, à bénéficier du taux réduit de 15 % prévu à l'article 9 de cette convention.
L’administration fiscale a rejeté les demandes d’application du taux maximum de retenue à la source de 15 % au motif que cet avantage ne pouvait être accordé qu’à une personne effectivement assujettie en Irlande en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et que le fonds de pension ne justifiait pas en l’espèce de cet assujettissement.
Après rejet de ces réclamations, le fonds de pension demande au tribunal de prononcer la restitution partielle de ces retenues à la source par application du taux de 15 % prévu à l’article 9 de la convention fiscale franco-irlandaise.
Par des mémoires en défense, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents soutient que le moyen tiré de la qualité de résident d’Irlande au sens de la convention fiscale franco-irlandaise n’est pas fondé et que l’une des requêtes a été introduite tardivement.
Le tribunal, rappelant les modalités de notification des décisions administratives, écarte la fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de la quatrième requête et s’attarde sur la résidence fiscale du fonds de pension et la question de l’application de la convention fiscale franco-irlandaise. Le TA relève que le fonds de pension requérant, qui n’a pas son siège en France, a perçu des dividendes de source française et que l’administration était dès lors fondée à appliquer aux dividendes en litige la retenue à la source prévue par les dispositions précitées.
Le tribunal souligne toutefois qu’il résulte de l'instruction, et notamment des certificats de résidence délivrés par l’administration fiscale irlandaise pour chaque année en litige, que le fonds de pension requérant, constitué en Irlande où il a son siège social, a été approuvé en tant que régime de prestations de retraite en application d’une loi irlandaise de 1997 et est considéré comme un « régime approuvé exonéré » en application de cette même loi au motif qu’il remplit les conditions pour bénéficier d’une exonération d’impôt.
Dans ces conditions, le TA de Montreuil juge que le fonds de pension, exonéré en tant que tel par la loi irlandaise, dirigé et contrôlé en Irlande et non en France, doit être regardé comme un résident d’Irlande au sens de l'article 2 de la convention franco-irlandaise.
Par suite, le tribunal considère qu’il est fondé à se prévaloir de sa qualité de résident d’Irlande pour l’application du § 1 de l'article 9 de cette convention et à demander le bénéfice du taux de retenue à la source sur les dividendes de 15 %.
Le TA accueille donc la demande formulée par le fonds de pension de droit irlandais de restitution des retenues à la source conformément aux conclusions du rapporteur public.
Selon nos informations, aucun appel n’a été interjeté dans cette affaire.
Annexe 4 : TA Montreuil, 10e ch., 25 juill. 2024, n° 2007397 et s., Northern Funds, concl. Y. Khiat, C
Annexe 2 : TA Montreuil, 10e ch., 29 févr. 2024, n° 2111874, Mme D., concl. Y. Khiat, C
Annexe 1 : TA Montreuil, 10e ch., 19 oct. 2023, n° 2115054, Oudiz, concl. Y. Khiat, C
