Maître des requêtes au Conseil d'État
Bastien Lignereux est maître des requêtes au Conseil d’État, où il a exercé depuis 2014 les fonctions de rapporteur à la section du contentieux et à la section des finances. Il a par ailleurs été détaché au ministère des finances (Direction de la législation fiscale) puis à la Représentation permanente de la France auprès de l’UE à Bruxelles jusque 2023, en tant que conseiller chargé de la fiscalité.
#Mots-clés: Domicile fiscal, Transfert, Belgique, Expatriation, Plus-value sur titres, Exit tax, entrée en vigueur, taxe à la sortie, imposition à la sortie, Apport de titres, Report d’imposition, Plus-value latente, Sursis de paiement, Liberté d’établissement, Droit de l’Union européenne, portée, principes généraux du droit de l’Union européenne, traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, raisons impérieuses d’intérêt général, principe de confiance légitime, principe de sécurité juridique, libertés de circulation, Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, principe d’égalité, droits de la défense
#Article du CGI/LPF: 167 bis
#Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d’État
L’importance d’une bonne prise en compte du droit de l’Union européenne en droit fiscal international n’est plus à démontrer, qu’il s’agisse des libertés de circulation protégées par le TFUE ou des directives telles que la directive mère-fille. Toutefois, la place des principes généraux du droit de l’UE, auxquels la jurisprudence de la Cour de Luxembourg confère une force égale à celle des traités, n’a à ce stade été que peu explorée. À l’occasion d’une décision du Conseil d’État du 5 février 2025, qui condamne sur le terrain de ces principes la rétroactivité de la réintroduction de l’exit tax décidée en 2011, le présent article tente de délimiter les situations dans lesquelles ces principes peuvent être utilement invoqués, puis esquisse quelques réflexions sur leur portée. Il montre d’abord que leur place est potentiellement aussi vaste que l’est le champ du droit de l’UE lui-même (V. § 5 à 7), c’est-à-dire qu’ils sont invocables à l’encontre de mesures non seulement de transposition de directives, mais aussi de celles qui restreignent l’exercice d’une liberté de circulation ou instituent une aide d’État (V. § 8 à 12). Il analyse ensuite dans quelle mesure certains de ces principes sont susceptibles d’avoir des conséquences différentes de leurs équivalents en droit national, qu’il s’agisse de la sécurité juridique et de la confiance légitime (V. § 14 à 17), du principe d’égalité ou encore des droits de la défense (V. § 18 à 20).
Annexe 4 : CE, 9e et 10e ch., 5 févr. 2025, n° 476399, Morin, concl. B. Lignereux : Lebon T.
Annexe 3 : CE, 9e et 10e ch., 20 déc. 2024, n° 470557, Min. c/ Sté Egide
Annexe 1 : CE, 9e et 10e ch., 28 févr. 2025, n° 491788, Min. c/ Poirel
Annexe 6 : CE, 9e et 10e ch., 13 mars 2025, n° 488080, Sté Rubis, concl. B. Lignereux : Rec. Lebon
Annexe 9 : CE, 9e et 10e ch., 20 déc. 2024, n° 475927, Bayer SAS, concl. B. Lignereux, inédit au recueil Lebon
#Mots-clés: Prestations artistiques, Société civile de droit allemand, Résident allemand, Non-résidents, Recettes de source française, Traitements et salaires, Retenue à la source, Bénéfices non commerciaux, Frais professionnels réels, Frais personnellement exposés, Activité exercée en France, Déclaration de revenus rectificative
#Article du CGI/LPF: 8, 60, 92, 164 A, 164 B, 182 A bis, 197 A, 238 bis K
#Convention fiscale: Allemagne (1959)
#Pays: Allemagne
Les requérants, deux guitaristes d’un groupe musical allemand, gagnent leur pourvoi contre l’administration fiscale sur un moyen relevé d’office tiré d’une erreur dans la catégorie d’imposition des revenus perçus.
Les deux requérants, résidents allemands, ont chacun déclaré, dans la catégorie des traitements et salaires, leur quote-part des recettes brutes provenant de concerts donnés en France et perçus par la société civile de droit allemand dont ils sont associés à parts égales. Ils ont par la suite souscrit une déclaration de revenus rectificative tendant notamment à la prise en compte des frais professionnels réels engagés. L’administration fiscale a rejeté leurs demandes de prise en compte des dépenses supportées au motif que les justificatifs transmis étaient libellés au nom de leur société et non à leur nom, et que par suite ils ne pouvaient prétendre à la déduction de leurs frais réels sur le fondement de l’article 83 du CGI applicable aux traitements et salaires. La CAA a confirmé la position de l’administration fiscale.
Le Conseil d’État, conformément aux conclusions du rapporteur public, annule les arrêts de la CAA de Paris. Il juge que la CAA a commis une erreur de droit en fondant sa solution sur une disposition applicable en matière de traitements et salaires alors que les intéressés étaient imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC.
Le Conseil d’État a en effet constaté que, par application de la jurisprudence Artémis (CE, plén., 24 nov. 2014, n° 363556 : Rec. Lebon) la société civile de droit allemand (« Gesellschaft bürgerlichen Rechts ») par laquelle le groupe exerçait son activité, était assimilable à une société civile de droit français régie par l’article 8 du CGI. Le Conseil d’État a également constaté qu’eu égard à l’activité artistique exercée par la société et en vertu du II de l’article 238 bis K du CGI, la part de bénéfice revenant à ses associés, membres du groupe, devait être déterminée selon les règles applicables aux revenus relevant de la catégorie des BNC, prévues par les articles 92 et suivants du CGI.
Le Conseil d’État en déduit que la CAA a fondé sa solution sur un texte qui n’était pas applicable.
#Mots-clés: Prix de transfert, Transfert indirect de bénéfice à l’étranger, Principes de l’OCDE, Méthode transactionnelle de la marge nette, Méthode du prix comparable sur le marché libre, Comparable unique, Comparable interne, Fiabilité du comparable
#Article du CGI/LPF: 57, 119 bis, 209
#Convention fiscale:
#Pays:
La requérante est une sous-filiale française d’un groupe pharmaceutique italien, structurellement déficitaire, qui distribue sur le marché français des diagnostics médicaux acquis auprès de son groupe, ainsi que des matériels à destination des laboratoires d’analyse médicale produits par un fournisseur tiers et qu’elle acquiert soit directement auprès de lui, soit par l’intermédiaire d’une filiale italienne du groupe.
L’administration a vérifié sa comptabilité au titre des exercices clos de 2011 à 2013 et rectifié son résultat, sur le fondement de l’article 57 du CGI, au motif d’un transfert indirect de bénéfices au profit à la fois de la filiale italienne et de la tête de groupe :
- sur le transfert au profit de la filiale italienne : le Conseil d’État étend la jurisprudence Sté Amycel France (CE, 16 mars 2016, n° 372372 : Lebon T.) qui a admis la possibilité de se référer à des comparables internes, à l’hypothèse d’un comparable interne unique, du moment qu’il est fiable ; le Conseil d’État en déduit que la CAA de Paris n’a pas commis d’erreur de droit ;
- sur le transfert au profit de la société tête de groupe italienne : le vérificateur a estimé que la requérante avait supporté des dépenses de prospection et de promotion importantes au profit du groupe, sans contreparties équivalentes. Le Conseil d’État ne valide pas cette approche, reprise par la CAA ; le fait, pour un distributeur, d’offrir un débouché à un fournisseur, présente, par principe, en situation de pleine concurrence, une valeur pour ce dernier. Ce motif ne pouvait donc suffire à établir un transfert de bénéfices : il fallait que le vérificateur établisse notamment une prise en charge de dépenses par la filiale française incombant par nature aux sociétés italiennes ou des prix d’achat excessifs acquittés auprès des fournisseurs italiens. Le Conseil d’État considère donc que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que la marge nette anormalement basse de la requérante traduisait un transfert de bénéfices vers la tête de groupe italienne au seul motif que cette marge négative s’expliquait par des dépenses externes de promotion et de prospection commerciales exposées pour la vente des produits qu’elle distribuait en France.
Le vérificateur s’est en fait trompé de cible : au lieu de se fonder sur les dépenses de prospection et de promotion, il aurait dû relever les très importants frais de siège payés par la société française, à l’origine certainement de la faiblesse de la marge nette.
Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, annule l’arrêt de la CAA de Paris en tant qu’il se prononce sur le transfert indirect de bénéfices allégué au profit de la société italienne tête de groupe.
#Mots-clés: Intégration fiscale, Produits de participations, Dividendes, Filiale suisse, État tiers à l’UE, Quote-part de frais et charges, QPFC, Neutralisation, Droit de l’Union européenne, Libre circulation des capitaux, Liberté d’établissement, Jurisprudence Steria
#Article du CGI/LPF: 216, 223 A, 223 B
#Convention fiscale:
#Pays:
L’affaire porte sur la neutralisation de la quote-part de frais et charges (QPFC) de 5 % (régime antérieur à la LFR 2015) afférente aux produits de participations distribués par une filiale suisse et pose la question de l’extension de la jurisprudence Steria, par laquelle la CJUE a jugé contraire à la liberté d’établissement les règles d’imposition des dividendes reçus de filiales établies dans d’autres États membres de l’UE qui auraient été éligibles au régime d’intégration fiscale si elles avaient été établies en France, aux dividendes de filiales établies hors de l’UE sur le fondement de la libre circulation des capitaux.
En l’espèce, une société française, tête d’un groupe fiscalement intégré, a demandé à l’administration fiscale la reconstitution de ses déficits reportables et la restitution de l’impôt sur les sociétés acquitté à raison de la QPFC de 5 % relative aux dividendes reçus au titre d’exercices clos de 2011 à 2015 de sa filiale de droit suisse dont elle détenait l’intégralité du capital.
La CAA de Paris, dans un arrêt du 6 octobre 2023 (CAA Paris, 6 oct. 2023, n° 21PA00260, Sté Axa SA, concl. B. Sibilli, C : FI 1-2024, n° 4, § 55, comm. V. Agulhon ; RJF 1/24 n° 12) confirmant le jugement du TA de Montreuil du 5 novembre 2020 validant la position de l’administration, a jugé qu’eu égard au pourcentage de détention de la société mère française dans sa filiale établie dans un État tiers, égal à 100 % de son capital, et à l’influence déterminante qu’elle lui permet d’exercer sur les décisions et l’activité de cette dernière, la libre circulation des capitaux n’est pas invocable pour obtenir la neutralisation de la QPFC relative aux dividendes reçus de cette filiale.
La société française s’est pourvue en cassation. Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, rejette le pourvoi de la société.
Dans la décision Sté Rubis (CE, 25 avr. 2022, n° 439859, Sté Rubis, concl. É. Bokdam-Tognetti : Lebon T. ; FI 3-2022, n° 9, § 12, comm. C. Acard), le Conseil d’État a dégagé la grille d’analyse fondée sur la jurisprudence de la CJUE permettant de déterminer laquelle de la liberté d’établissement (TFUE, art. 49) ou de la libre circulation des capitaux (TFUE, art. 63) est invocable lorsqu’est mise en cause la légalité d’une réglementation affectant la participation d’une société résidente d’un État membre dans une société établie dans un pays tiers. S’agissant du régime de l’intégration fiscale prévu par les articles 223 A et s. du CGI, le Conseil d’État juge que ce dispositif relève de la seule liberté d’établissement eu égard au seuil de détention exigé pour faire partie d’un groupe fiscalement intégré. Au demeurant, l’arrêtSteria de la CJUE a été rendu au regard de l’article 49 du TFUE. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l’extension du régime des groupes fiscalement intégrés aux groupes mutualistes ou coopératifs avec à leur « pointe » un organe central et non une société mère à raison de la structure capitalistique de ces groupes (capital détenu par les caisses locales) ne remet pas en cause la vocation et l’objet du régime d’intégration fiscale et ne conduit pas à basculer sur la libre circulation des capitaux au seul motif que le critère de l’exclusivité ne serait plus satisfait.
Le Conseil d’État substitue ce motif à celui retenu par la CAA de Paris fondé sur la détention à 100 % de sa filiale, alors que la détermination de la liberté invocable s’apprécie de manière objective.
La société avait soulevé à titre subsidiaire, deux autres moyens pour obtenir l’extension de la jurisprudence Steria aux dividendes distribués par sa filiale suisse.
Elle a ainsi invoqué l’accord entre la Suisse et la CEE concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, conclu le 10 octobre 1989. Le Conseil d’État écarte ce moyen considérant qu’eu égard à l’objet de cet accord, qui vise à déterminer les conditions d’exercice de l’activité d’assurance (autre que l’assurance sur la vie) par une agence ou une succursale d’une entreprise résidente, dans l’autre État contractant, aux fins de permettre la liberté d’établissement dans ce secteur d’activité, la société requérante ne pouvait se prévaloir de sa méconnaissance pour demander le bénéfice de la neutralisation de la QPFC afférente aux produits de participations distribués par sa filiale suisse.
La société a enfin invoqué les dispositions combinées de l’article 14 de la Convention EDH et de l’article 1er de son premier protocole additionnel aux termes desquelles il est précisé qu’une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables. Le Conseil d’État procède à une seconde substitution de motifs. Il transpose à la Convention EDH la décision du Conseil constitutionnel du 13 avril 2018 (CC, 13 avr. 2018, n° 2018-699 QPC, Sté Life Sciences Holdings France) qui a jugé que la différence de traitement, eu égard à la neutralisation de la QPFC, entre les groupes de sociétés dont les filiales sont établies dans un État membre et ceux dont les filiales sont établies dans un État tiers résultant de l’arrêt Steria était en rapport avec l'objet initial de la loi qui était de définir l'un des avantages attachés à l'intégration fiscale afin de garantir aux groupes se plaçant sous ce régime, qui ne concerne que des sociétés mères et filiales françaises, un traitement fiscal équivalent à celui d'une unique société dotée de plusieurs établissements. Le Conseil d’État opère la transposition de cette solution à la Convention EDH en s’inspirant de sa décision SA L’Air Liquide du 1er mars 2023 (CE, 1er mars 2023, n° 443678, SA L’Air Liquide, concl. R. Victor : Rec. Lebon ; FI 2-2023, n° 5, § 40, comm. T. Perrot ; RJF 5/23 n° 369) relative au précompte mobilier et aux termes de laquelle il a jugé que l’imposition des sociétés mères, lorsqu’elles redistribuent des dividendes en provenance de filiales établies dans un État tiers mais pas lorsqu'ils proviennent de filiales établies dans un État membre de l’UE autre que la France, est conforme à l’article 14 de la Convention EDH et à l’article 1er de son premier protocole additionnel dès lors que cette différence de traitement peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable liée au respect des exigences découlant du droit de l’UE.
#Mots-clés: Domicile fiscal, Résidence fiscale, sport, sportif, Convention internationale, répartition du droit d’imposer, Double imposition (Élimination de la)
#Pays: Espagne, Italie
#Num art: 02.2 #Titre: Imposition des sportifs dans un contexte international : résidence fiscale, répartition du droit d’imposer, élimination de la double imposition##Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d'État
#Auteur: Lukasz¤ STANKIEWICZ
#Qualités: Professeur à l'Université Jean Moulin Lyon III
#Qualités: Directeur du Centre d'Etudes et de Recherches Financières et Fiscales (CERFF), Équipe de droit public de Lyon (EA 666)
AVEC LA PARTICIPATION DE :
#Auteur: Lydia¤ KOPIEJWSKI
#Qualités: Avocate au Barreau de Barcelone, cabinet Cuatrecasas
#Qualités: Ancienne avocate au Barreau de Paris
#Auteur: Andrea¤ GALLIZIOLI
#Qualités: Associé, Scarioni Angelucci (Milan)
Déterminer les conditions d’imposition des sportifs dans un contexte international nécessite d’abord de déterminer leur résidence fiscale, avant de s’intéresser à la répartition du droit d’imposer et aux modalités d’élimination de la double imposition prévues par les conventions fiscales. Après un exposé détaillé des règles applicables en France, des informations sont apportées s’agissant de deux pays, l’Espagne et l’Italie.
#Mots-clés: Convention internationale, Tunisie, Crédit d’impôt forfaitaire, crédit d’impôt fictif, Dividendes, Intérêts, Redevances, revenus passifs, concession, licence d’exploitation de brevets, retenue à la source, Prise en compte du montant de l’impôt payé en France, butoir
#Article du CGI/LPF:
#Convention fiscale: Tunisie (1973)
#Pays: Tunisie
#Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d'État
Le réseau conventionnel français compte un grand nombre de clauses de crédit d’impôt fictif : plus du tiers des conventions fiscales conclues par la France comportent ou ont comporté une telle clause (V. § 2 à 4). L’étude de ces clauses entreprise ici révèle leur grande diversité, tant s’agissant de leur champ (étendue des revenus concernés) que de leur montant, qui peut être défini soit forfaitairement, soit par référence à l’impôt qui aurait dû être payé dans l’État de la source en l’absence d’un régime fiscal favorable qu’il applique (V. § 5 à 9). Par ailleurs, la diversité rédactionnelle de ces clauses se répercute sur leurs effets : l’interprétation littérale qu’en retient le juge de l’impôt conduit notamment à ce que le crédit soit, selon les conventions, tantôt soumis à la règle du butoir, tantôt imputable sans limitation, comme l’illustre la décision Sté Somfy rendue par le Conseil d’État le 19 février 2024 (V. § 10 à 17).
