Maître des requêtes au Conseil d'État
Bastien Lignereux est maître des requêtes au Conseil d’État, où il a exercé depuis 2014 les fonctions de rapporteur à la section du contentieux et à la section des finances. Il a par ailleurs été détaché au ministère des finances (Direction de la législation fiscale) puis à la Représentation permanente de la France auprès de l’UE à Bruxelles jusque 2023, en tant que conseiller chargé de la fiscalité.
#Mots-clés: Domicile fiscal, Transfert, Belgique, Expatriation, Plus-value sur titres, Exit tax, entrée en vigueur, taxe à la sortie, imposition à la sortie, Apport de titres, Report d’imposition, Plus-value latente, Sursis de paiement, Liberté d’établissement, Droit de l’Union européenne, portée, principes généraux du droit de l’Union européenne, traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, raisons impérieuses d’intérêt général, principe de confiance légitime, principe de sécurité juridique, libertés de circulation, Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, principe d’égalité, droits de la défense
#Article du CGI/LPF: 167 bis
#Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d’État
L’importance d’une bonne prise en compte du droit de l’Union européenne en droit fiscal international n’est plus à démontrer, qu’il s’agisse des libertés de circulation protégées par le TFUE ou des directives telles que la directive mère-fille. Toutefois, la place des principes généraux du droit de l’UE, auxquels la jurisprudence de la Cour de Luxembourg confère une force égale à celle des traités, n’a à ce stade été que peu explorée. À l’occasion d’une décision du Conseil d’État du 5 février 2025, qui condamne sur le terrain de ces principes la rétroactivité de la réintroduction de l’exit tax décidée en 2011, le présent article tente de délimiter les situations dans lesquelles ces principes peuvent être utilement invoqués, puis esquisse quelques réflexions sur leur portée. Il montre d’abord que leur place est potentiellement aussi vaste que l’est le champ du droit de l’UE lui-même (V. § 5 à 7), c’est-à-dire qu’ils sont invocables à l’encontre de mesures non seulement de transposition de directives, mais aussi de celles qui restreignent l’exercice d’une liberté de circulation ou instituent une aide d’État (V. § 8 à 12). Il analyse ensuite dans quelle mesure certains de ces principes sont susceptibles d’avoir des conséquences différentes de leurs équivalents en droit national, qu’il s’agisse de la sécurité juridique et de la confiance légitime (V. § 14 à 17), du principe d’égalité ou encore des droits de la défense (V. § 18 à 20).
Annexe 4 : CE, 9e et 10e ch., 5 févr. 2025, n° 476399, Morin, concl. B. Lignereux : Lebon T.
Annexe 3 : CE, 9e et 10e ch., 20 déc. 2024, n° 470557, Min. c/ Sté Egide
Annexe 1 : CE, 9e et 10e ch., 28 févr. 2025, n° 491788, Min. c/ Poirel
Annexe 6 : CE, 9e et 10e ch., 13 mars 2025, n° 488080, Sté Rubis, concl. B. Lignereux : Rec. Lebon
Annexe 9 : CE, 9e et 10e ch., 20 déc. 2024, n° 475927, Bayer SAS, concl. B. Lignereux, inédit au recueil Lebon
#Mots-clés: Évasion fiscale, Abus (Dispositifs anti-), société étrangère contrôlée, SEC, Régime fiscal privilégié, Bénéfices réalisés à l'étranger, Revenus de capitaux mobiliers, Convention internationale, Clause balai
#Article du CGI/LPF: 209 B
#Convention fiscale: Île Maurice (2011)
#Pays: Île Maurice
Métachron##Dans le cas d’espèce, une société membre d’un groupe fiscalement intégré a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a rehaussé les bénéfices des exercices contrôlés des revenus de capitaux mobiliers qu’elle était, en application de l’article 209 B du CGI, réputée avoir reçu de sa filiale mauricienne.
La société mère a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge en conséquence de cette rectification en faisant valoir que la convention fiscale franco-mauricienne faisait obstacle à l’imposition en France de ces bénéfices.
La société mère se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 juillet 2023 par lequel la CAA de Paris a confirmé la position de l’administration.
Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, confirme la décision de la CAA et rejette le pourvoi de la société mère.
Le Conseil d’État a précédemment jugé dans la décision d'Assemblée du 28 juin 2002, Min. c/ Sté Schneider Electric (CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276, Min. c/ Sté Schneider Electric : Rec. Lebon), aux conclusions contraires de S. Austry, qu’il résultait des termes mêmes du I de l'article 209 B du CGI qu'il avait pour objet de permettre l'imposition en France des bénéfices résultant de l'exploitation d'une société établie à l'étranger et non des distributions de bénéfices réputées opérées par cette société étrangère à son actionnaire résidant en France. Ce parti-pris d’interprétation, qui ne s’imposait pas d’évidence, conduisait à faire application des clauses conventionnelles relatives aux bénéfices, imposables dans l’État de la source. Ainsi, s’agissant de la convention fiscale franco-suisse, il a été jugé que l’article 7 de cette convention faisait obstacle à l’application de l’article 209 B.
Pour faire échec à cette jurisprudence, le législateur, en 2004, a modifié l’article 209 B par la loi de finances pour 2005 (art. 104) en complétant son I par la disposition suivante : « Lorsqu[e les bénéfices ou revenus positifs] sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement ». Il ressort des travaux parlementaires relatifs à l’article 104 que plutôt que de s’engager dans la renégociation de toutes les conventions fiscales, il a été préféré procéder à une modification du droit interne.
La doctrine n’a pas été convaincue par ce tour de passe-passe (P. Martin, L’interprétation des conventions fiscales internationales : Dr. fisc. 2013, n° 24, 320. - B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales : Éd. Francis Lefebvre, n° 10650).
Le Conseil d’État le valide en jugeant en l’espèce que les nouvelles dispositions du I du 209 B ont pour objet de permettre l'imposition en France, à l’impôt sur les sociétés, des bénéfices réalisés par une entité juridique étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale résidente de France, à proportion des droits qu'elle détient dans cette entité.
Le Conseil d’État en tire les conséquences en mobilisant la clause -balai de la convention franco-mauricienne. Il juge que dès lors qu’aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne, notamment ni l’article 7 de cette convention relatif aux bénéfices des entreprises, ni son article 10 relatif aux produits distribués en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale des actionnaires (cf. CE, 13 oct. 1999, n° 190083, Min. c/ Banque française de l’Orient : Lebon T., pour la convention franco-néerlandaise s’agissant des revenus réputés distribués en vertu du 1° du 1 du 109 du CGI), n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B du CGI, de tels revenus relèvent du 1 de l’article 22 de cette convention et, à ce titre, ne sont imposables que dans l’État de résidence du bénéficiaire.
#Mots-clés: Prix de transfert, Transfert indirect de bénéfice à l’étranger, Principes de l’OCDE, Méthode transactionnelle de la marge nette, Méthode du prix comparable sur le marché libre, Comparable unique, Comparable interne, Fiabilité du comparable
#Article du CGI/LPF: 57, 119 bis, 209
#Convention fiscale:
#Pays:
La requérante est une sous-filiale française d’un groupe pharmaceutique italien, structurellement déficitaire, qui distribue sur le marché français des diagnostics médicaux acquis auprès de son groupe, ainsi que des matériels à destination des laboratoires d’analyse médicale produits par un fournisseur tiers et qu’elle acquiert soit directement auprès de lui, soit par l’intermédiaire d’une filiale italienne du groupe.
L’administration a vérifié sa comptabilité au titre des exercices clos de 2011 à 2013 et rectifié son résultat, sur le fondement de l’article 57 du CGI, au motif d’un transfert indirect de bénéfices au profit à la fois de la filiale italienne et de la tête de groupe :
- sur le transfert au profit de la filiale italienne : le Conseil d’État étend la jurisprudence Sté Amycel France (CE, 16 mars 2016, n° 372372 : Lebon T.) qui a admis la possibilité de se référer à des comparables internes, à l’hypothèse d’un comparable interne unique, du moment qu’il est fiable ; le Conseil d’État en déduit que la CAA de Paris n’a pas commis d’erreur de droit ;
- sur le transfert au profit de la société tête de groupe italienne : le vérificateur a estimé que la requérante avait supporté des dépenses de prospection et de promotion importantes au profit du groupe, sans contreparties équivalentes. Le Conseil d’État ne valide pas cette approche, reprise par la CAA ; le fait, pour un distributeur, d’offrir un débouché à un fournisseur, présente, par principe, en situation de pleine concurrence, une valeur pour ce dernier. Ce motif ne pouvait donc suffire à établir un transfert de bénéfices : il fallait que le vérificateur établisse notamment une prise en charge de dépenses par la filiale française incombant par nature aux sociétés italiennes ou des prix d’achat excessifs acquittés auprès des fournisseurs italiens. Le Conseil d’État considère donc que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que la marge nette anormalement basse de la requérante traduisait un transfert de bénéfices vers la tête de groupe italienne au seul motif que cette marge négative s’expliquait par des dépenses externes de promotion et de prospection commerciales exposées pour la vente des produits qu’elle distribuait en France.
Le vérificateur s’est en fait trompé de cible : au lieu de se fonder sur les dépenses de prospection et de promotion, il aurait dû relever les très importants frais de siège payés par la société française, à l’origine certainement de la faiblesse de la marge nette.
Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, annule l’arrêt de la CAA de Paris en tant qu’il se prononce sur le transfert indirect de bénéfices allégué au profit de la société italienne tête de groupe.
#Mots-clés: Intégration fiscale, Produits de participations, Dividendes, Filiale suisse, État tiers à l’UE, Quote-part de frais et charges, QPFC, Neutralisation, Droit de l’Union européenne, Libre circulation des capitaux, Liberté d’établissement, Jurisprudence Steria
#Article du CGI/LPF: 216, 223 A, 223 B
#Convention fiscale:
#Pays:
L’affaire porte sur la neutralisation de la quote-part de frais et charges (QPFC) de 5 % (régime antérieur à la LFR 2015) afférente aux produits de participations distribués par une filiale suisse et pose la question de l’extension de la jurisprudence Steria, par laquelle la CJUE a jugé contraire à la liberté d’établissement les règles d’imposition des dividendes reçus de filiales établies dans d’autres États membres de l’UE qui auraient été éligibles au régime d’intégration fiscale si elles avaient été établies en France, aux dividendes de filiales établies hors de l’UE sur le fondement de la libre circulation des capitaux.
En l’espèce, une société française, tête d’un groupe fiscalement intégré, a demandé à l’administration fiscale la reconstitution de ses déficits reportables et la restitution de l’impôt sur les sociétés acquitté à raison de la QPFC de 5 % relative aux dividendes reçus au titre d’exercices clos de 2011 à 2015 de sa filiale de droit suisse dont elle détenait l’intégralité du capital.
La CAA de Paris, dans un arrêt du 6 octobre 2023 (CAA Paris, 6 oct. 2023, n° 21PA00260, Sté Axa SA, concl. B. Sibilli, C : FI 1-2024, n° 4, § 55, comm. V. Agulhon ; RJF 1/24 n° 12) confirmant le jugement du TA de Montreuil du 5 novembre 2020 validant la position de l’administration, a jugé qu’eu égard au pourcentage de détention de la société mère française dans sa filiale établie dans un État tiers, égal à 100 % de son capital, et à l’influence déterminante qu’elle lui permet d’exercer sur les décisions et l’activité de cette dernière, la libre circulation des capitaux n’est pas invocable pour obtenir la neutralisation de la QPFC relative aux dividendes reçus de cette filiale.
La société française s’est pourvue en cassation. Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, rejette le pourvoi de la société.
Dans la décision Sté Rubis (CE, 25 avr. 2022, n° 439859, Sté Rubis, concl. É. Bokdam-Tognetti : Lebon T. ; FI 3-2022, n° 9, § 12, comm. C. Acard), le Conseil d’État a dégagé la grille d’analyse fondée sur la jurisprudence de la CJUE permettant de déterminer laquelle de la liberté d’établissement (TFUE, art. 49) ou de la libre circulation des capitaux (TFUE, art. 63) est invocable lorsqu’est mise en cause la légalité d’une réglementation affectant la participation d’une société résidente d’un État membre dans une société établie dans un pays tiers. S’agissant du régime de l’intégration fiscale prévu par les articles 223 A et s. du CGI, le Conseil d’État juge que ce dispositif relève de la seule liberté d’établissement eu égard au seuil de détention exigé pour faire partie d’un groupe fiscalement intégré. Au demeurant, l’arrêtSteria de la CJUE a été rendu au regard de l’article 49 du TFUE. Contrairement à ce que soutient la société requérante, l’extension du régime des groupes fiscalement intégrés aux groupes mutualistes ou coopératifs avec à leur « pointe » un organe central et non une société mère à raison de la structure capitalistique de ces groupes (capital détenu par les caisses locales) ne remet pas en cause la vocation et l’objet du régime d’intégration fiscale et ne conduit pas à basculer sur la libre circulation des capitaux au seul motif que le critère de l’exclusivité ne serait plus satisfait.
Le Conseil d’État substitue ce motif à celui retenu par la CAA de Paris fondé sur la détention à 100 % de sa filiale, alors que la détermination de la liberté invocable s’apprécie de manière objective.
La société avait soulevé à titre subsidiaire, deux autres moyens pour obtenir l’extension de la jurisprudence Steria aux dividendes distribués par sa filiale suisse.
Elle a ainsi invoqué l’accord entre la Suisse et la CEE concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie, conclu le 10 octobre 1989. Le Conseil d’État écarte ce moyen considérant qu’eu égard à l’objet de cet accord, qui vise à déterminer les conditions d’exercice de l’activité d’assurance (autre que l’assurance sur la vie) par une agence ou une succursale d’une entreprise résidente, dans l’autre État contractant, aux fins de permettre la liberté d’établissement dans ce secteur d’activité, la société requérante ne pouvait se prévaloir de sa méconnaissance pour demander le bénéfice de la neutralisation de la QPFC afférente aux produits de participations distribués par sa filiale suisse.
La société a enfin invoqué les dispositions combinées de l’article 14 de la Convention EDH et de l’article 1er de son premier protocole additionnel aux termes desquelles il est précisé qu’une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables. Le Conseil d’État procède à une seconde substitution de motifs. Il transpose à la Convention EDH la décision du Conseil constitutionnel du 13 avril 2018 (CC, 13 avr. 2018, n° 2018-699 QPC, Sté Life Sciences Holdings France) qui a jugé que la différence de traitement, eu égard à la neutralisation de la QPFC, entre les groupes de sociétés dont les filiales sont établies dans un État membre et ceux dont les filiales sont établies dans un État tiers résultant de l’arrêt Steria était en rapport avec l'objet initial de la loi qui était de définir l'un des avantages attachés à l'intégration fiscale afin de garantir aux groupes se plaçant sous ce régime, qui ne concerne que des sociétés mères et filiales françaises, un traitement fiscal équivalent à celui d'une unique société dotée de plusieurs établissements. Le Conseil d’État opère la transposition de cette solution à la Convention EDH en s’inspirant de sa décision SA L’Air Liquide du 1er mars 2023 (CE, 1er mars 2023, n° 443678, SA L’Air Liquide, concl. R. Victor : Rec. Lebon ; FI 2-2023, n° 5, § 40, comm. T. Perrot ; RJF 5/23 n° 369) relative au précompte mobilier et aux termes de laquelle il a jugé que l’imposition des sociétés mères, lorsqu’elles redistribuent des dividendes en provenance de filiales établies dans un État tiers mais pas lorsqu'ils proviennent de filiales établies dans un État membre de l’UE autre que la France, est conforme à l’article 14 de la Convention EDH et à l’article 1er de son premier protocole additionnel dès lors que cette différence de traitement peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable liée au respect des exigences découlant du droit de l’UE.
#Mots-clés: Société de personnes, Partnership, Cession de bien immobilier, Plus-value immobilière, convention internationale, Crédit d’impôt conventionnel, Double imposition (Élimination de la), Limited partnership, General partnership, Office du juge, Fondement légal erroné, Erreur de droit, Motif surabondant
#Article du CGI/LPF: 4 A, 8, 38, 60, 108, 120, 155, 238 bis K
#Convention fiscale: États-Unis (1994)
#Pays: États-Unis
La présente affaire mobilise la convention fiscale franco-américaine et la jurisprudence Artémis (CE, plén. fisc., 24 nov. 2014, n° 363556, Sté Artémis SA : Rec. Lebon). Elle pose la question de la qualification, au regard de la loi fiscale, des revenus perçus par l’intermédiaire d’entités de droit étranger, en l’espèce des partnerships américains, et des conséquences sur le redressement envisagé par l’administration. Le revenu en litige provient de la cession d’un bien immobilier situé aux États-Unis d'Amérique qui transite par deux partnerships américains pour bénéficier à une citoyenne américaine résidente de France. Spécificités de l’affaire, l’un des partnerships est un general partnership (GP), l’autre un limited partnership (LP) ; en outre les parties et les juges du fond vont, à toutes les étapes de la procédure, changer la qualification du revenu en cause, en droit interne et sur le terrain conventionnel.
Les faits de l’espèce sont simples. Au cours de l’année 2012, le limited partnership a réalisé une plus-value immobilière de 83 millions de dollars, le general partnership a alors perçu un revenu au titre de sa participation au sein du LP d’un montant de 10,2 millions de dollars et a reversé une fraction de ce revenu à une associée, une citoyenne américaine résidente française. Cette résidente française et son époux ont déclaré ce revenu à l'administration fiscale française dans la catégorie des plus-values immobilières et se sont prévalus d'un crédit d'impôt conventionnel égal à l'impôt sur le revenu français. À l’issue d’un contrôle, l'administration fiscale a limité ce crédit d'impôt au montant de l'impôt américain qu'ils avaient supporté à ce titre.
Devant le TA, les contribuables ont remis en cause la qualification de plus-value immobilière et ont considéré qu’ils devaient être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l’article 120 du CGI. Le TA de Strasbourg a retenu cette qualification et a déchargé les époux des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mis à leur charge - le crédit d’impôt conventionnel attribué en cas de dividendes étant égal à l’impôt sur le revenu français.
La CAA de Nancy saisie par le ministre a confirmé le jugement du TA déchargeant les époux. Elle a en revanche retenu la qualification de bénéfices industriels et commerciaux et a jugé que le revenu perçu n’était pas imposable en France en vertu de l’article 7 de la convention fiscale franco-américaine relatif aux bénéfices d’entreprise. La cour a également précisé que si le ministre soutient que le revenu litigieux devrait être qualifié de plus-value immobilière au regard de l'application de la convention fiscale, ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors qu'un tel revenu ne serait pas non plus imposable en France en vertu de l'article 13 de la convention relatif aux gains immobiliers.
Le ministre s’est donc pourvu en cassation contre cet arrêt du 21 décembre 2023 de la CAA de Nancy.
Le Conseil d’État, suivant les conclusions du rapporteur public, rejette le pourvoi du ministre.
Il commence par déterminer les stipulations de la convention applicables dans le cadre de deux partnerships dont l’un est un LP et l’autre un GP.
Le Conseil d’État précise qu’en vertu de la convention fiscale franco-américaine, l’associé d'un partnership de droit américain doit être regardé comme ayant réalisé lui-même les revenus réalisés par ce partnership. Il en résulte qu’une plus-value immobilière réalisée par un partnership par l’intermédiaire d’un autre partnership doit être regardée comme une plus-value immobilière réalisée par l’associé de ce partnership, à hauteur de ses droits dans celui-ci, imposable, en vertu de l’article 13 de la convention, dans l’État où les biens immobiliers en litige sont situés. Le Conseil d’État ajoute que lorsque cet associé est une personne physique résidente de France, imposable en France sur le montant de ses revenus mondiaux (CGI, art. 4), l’article 13 de la convention ne fait toutefois pas obstacle à la prise en compte d’un tel revenu pour le calcul de l’impôt dû en France, la double imposition étant éliminée par l’attribution au contribuable, en application du iii) du a du 1 de l’article 24 de cette convention, d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dans la limite de celui-ci et égal au montant de l'impôt payé, à raison de ce gain, aux États-Unis.
Le Conseil d’État juge que la CAA de Nancy a, ainsi que le soutient le ministre, commis une erreur de droit en retenant la qualification conventionnelle de bénéfices d’entreprises (art. 7) et en excluant l’application de l’article 24.
Ceci étant dit, le Conseil d’État constate toutefois que l’imposition en droit interne n’est pas légalement fondée et que par suite, l’erreur de droit commise par la cour sur le terrain conventionnel est sans incidence sur l'issue du litige.
En effet, le ministre n’a pas contesté la qualification de bénéfices industriels et commerciaux retenue, en droit interne, par la CAA qui a mobilisé la jurisprudence Artémis. Le Conseil d’État relève que la cour a considéré dans sa décision, que :
- le partnership de droit américain qui avait été constitué sous la forme d’un limited partnership pouvait être assimilé à une société en commandite simple de droit français et que ;
- le partnership, constitué sous la forme d’un general partnership dont l’activité était, à titre prépondérant, commerciale, présentait en droit américain des caractéristiques permettant de l’assimiler à une société en nom collectif de droit français. La cour a jugé, par des motifs non contestés en cassation, que le bénéfice que le LP avait distribué au GP constituait pour celui-ci un revenu distribué au sens des articles 108 et s. du CGI ayant contribué à la formation de son bénéfice calculé selon l’article 38 du même code, dès lors qu’il ne résultait pas de l’instruction que ce revenu aurait été réalisé dans un cadre « extra-professionnel » au sens de l’article 155 du même code (v. en ce sens CE, 18 déc. 2024, n° 469461, 469463, Rosati, concl. M.-G. Merloz : Lebon T.). La cour en a déduit, sans que le pourvoi ne conteste la qualification juridique ainsi retenue, que le revenu en litige versé par le GP à son associé résidente française, regardée comme une associée en nom collectif, était imposable entre ses mains dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non comme une plus-value immobilière, fondement retenu par l’administration pour établir l’imposition contestée, ou dans la catégorie, dont le ministre avait sollicité la substitution en appel, des revenus des capitaux mobiliers.
L'imposition en litige ayant été établie sur un fondement légal erroné, le Conseil d’État juge que les motifs par lesquels la cour s'est prononcée sur l'application de la convention fiscale franco-américaine revêtent un caractère surabondant.
#Mots-clés: Domicile fiscal, Transfert, Belgique, Expatriation, Plus-value sur titres, Exit tax, entrée en vigueur, taxe à la sortie, imposition à la sortie, Apport de titres, Report d’imposition, Plus-value latente, Sursis de paiement, Liberté d’établissement, Droit de l’Union européenne
#Article du CGI/LPF: 167 bis
La présente décision, fichée aux tables du recueil Lebon, juge que l’application de l’exit tax prévue à l’article 167 bis du CGI et issue de la LFR du 29 juillet 2011, aux transferts du domicile fiscal dans un autre État membre de l’Union, réalisés à compter du 3 mars 2011 jusqu’au 11 mai 2011, porte atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique en droit fiscal.
L’affaire soumise au Conseil d’État porte sur le transfert du domicile fiscal de la France vers la Belgique le 15 avril 2011, soit quelques semaines après l’annonce publique du projet de réintroduire une exit tax sur certaines plus-values sur valeurs mobilières.
Plusieurs points de la décision sont à signaler :
- le Conseil d’État juge que le fait générateur de la taxe est la date du transfert du domicile fiscal hors de France et non la situation existant à la fin de l’année au titre de laquelle l’imposition est établie. Ainsi, l’entrée en vigueur de la taxe au 3 mars 2011, alors que la loi a été publiée en juillet 2011, est rétroactive ;
- il rappelle, en s’appuyant sur la jurisprudence de la CJUE, que les principes généraux du droit de l’Union européenne sont invocables lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver une liberté fondamentale garantie par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et que l’État membre concerné invoque des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave. En pareille hypothèse, la réglementation nationale concernée ne peut bénéficier des exceptions ainsi prévues que si elle est conforme aux principes généraux du droit de l’Union (v. en ce sens CJUE, 6 mars 2014, C-206-13, Siragusa, pt 34. - CJUE, 21 mai 2019, C-235/17, Commission c/ Hongrie. - CJUE, 3 févr. 2021, C-555/19, Fussl Modestrasse Mayr GmbH) ;
- le Conseil d’État censure la CAA qui a jugé, au seul motif que l’article 167 bis du CGI n’était pas contraire à la liberté d’établissement, que les principes généraux du droit de l’Union n’étaient pas invocables. Or, pour parvenir à ce résultat, il a fallu mobiliser la raison impérieuse d’intérêt général tenant à la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres (v. CJUE, 29 nov.2011, C-371/10, National Grid Indus BV, pt 5. – CJUE, 21 déc. 2016, C-503/14, CE c/ République portugaise, pts 46 à 60).
Pour le règlement de l’affaire au fond, le Conseil d’État fait, pour la première fois, application, et de manière positive, des principes de confiance légitime et de sécurité juridique dont la portée, très extensive, a été dégagée dans l’arrêt de la CJUE du 26 avril 2005 (CJUE, 26 avr. 2005, C-376/05, Goed Wonen).
Selon le Conseil d’État, les propos tenus par le ministre du budget dans le cadre d’un colloque le 3 mars 2011 ne permettaient pas d’être regardés comme annonçant le rétablissement d’une exit-tax. La date du 3 mars 2011 ne pouvait être retenue, sans porter atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique, comme date d’entrée en vigueur du dispositif. Le Conseil d’État juge que l’application du dispositif aux transferts réalisés à compter de la date du 3 mars 2011 et ce jusqu’au 11 mai 2011, date du conseil des ministres, doit être regardée comme portant atteinte à ces deux principes.
#Mots-clés: Abus de droit, Financement intragroupe, Sociétés sœurs, Montage artificiel, Succursale allemande, Obligations convertibles en actions, OCA, Prêt obligataire, Maturité, Obligations convertibles inverses, OCI, Filiale néerlandaise, Contrat d'option de vente, Contrat d’option d’achat, Clause de conversion des obligations, Prime de conversion
#Article du CGI/LPF: 38, 212, L. 64
#Convention fiscale:
#Pays:
L’affaire soumise au Conseil d’État traite de l’abus de droit en matière de financement intragroupe. La requérante, la société française Bayer SAS, filiale à 100 % de la société allemande Bayer AG, a émis en 2011 des obligations convertibles inverses (OCI) pour un montant de 150 M€, avec une maturité de 5 ans et un coupon annuel de 9,13 %. Les OCI ont été souscrites par la succursale allemande de la banque BNP Paribas. La conversion des OCI en actions est effectuée à l'initiative de l’émetteur et non du porteur des obligations, à raison de 38 122 actions pour une obligation.
Concomitamment à cette opération de financement, la succursale allemande de la société BNP Paribas a conclu avec la société néerlandaise Bayer BV, également filiale à 100 % de Bayer AG, un contrat d'option de vente portant notamment sur la cession des actions de la société française Bayer SAS pour un prix d'exercice de 150 M€ si l'option de conversion des OCI est exercée. En contrepartie de l’octroi à la banque de cette option, la société Bayer BV reçoit de la banque une rémunération de 5,1 % par an, assise sur un nominal de 150 millions d’euros.
Par un contrat de garantie, Bayer AG a apporté sa garantie à la société BNP Paribas pour la bonne exécution du contrat d’option de vente.
Par ailleurs, Bayer AG dispose d’une option d’achat lui donnant le droit d'acquérir auprès de la banque BNP Paribas les actions de la société française Bayer SAS, en cas d’exercice de la clause de conversion de l’obligation, à la valeur de marché, si l’option de vente souscrite avec Bayer BV n’était pas exercée par la banque.
Enfin, Bayer AG a octroyé un contrat de prêt sur 5 ans de titres de bons du Trésor allemand à moins d’un an d’une valeur nominale de 125 millions d’euros, sans garantie en contrepartie. Ce prêt est rémunéré à hauteur de 37 000 euros par la banque BNP Paribas.
Ces conventions ont été conclues le même jour, le 7 juin 2011, dans le cadre d’un projet dénommé Timmendorf, laissant à penser qu’il s’agit d’une opération globale unique : soit un financement intragroupe à hauteur de 125 M€ avec prêt bancaire de 25 M€.
Le schéma explicatif ci-dessous permet de bien comprendre le montage litigieux :
L’administration fiscale a entendu remettre en cause la déductibilité des intérêts versés par Bayer SAS à raison de la prime de conversion (sur-intérêts de 5,01 %) non pas sur le terrain de l’acte anormal de gestion mais sur celui de l’abus de droit en arguant de l’artificialité de la clause de conversion et de l’interposition de la banque BNP Paribas dans le cadre de cette clause.
Le TA de Montreuil et la CAA de Paris ont validé la thèse de l’administration.
Le Conseil d’État, conformément aux conclusions du rapporteur public, rejette le pourvoi de la société.
Il considère que la société Bayer SAS n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt de la cour - quoique fragile sur différents points qui ont été à juste titre relevés par le pourvoi. En particulier, il y a erreur de droit à avoir jugé la clause de conversion artificielle au seul motif que la perspective de voir la société BNP Paribas entrer au capital de Bayer SAS n’était pas établie. En effet, cette circonstance révèle seulement l'artificialité de l'interposition de la société BNP Paribas comme partie à la clause et conduit à regarder l’option de conversion comme liant directement Bayer SAS et sa sœur néerlandaise.
La cour a toutefois jugé, par un autre motif, que la souscription d’une obligation convertible est dépourvue d’intérêt lorsque le souscripteur réel possède l’intégralité du capital de l’émettrice, et peut éventuellement décider seul de son augmentation, ou lorsque, comme en l’espèce, le souscripteur réel est une filiale détenue en totalité par l’actionnaire unique de la société émettrice. Elle a ainsi transposé à l’hypothèse d’un groupe la décision Min. c/ EDF et EDFI (CE, 16 nov. 2022, n° 462383 et 462388, Min. c/ EDF et EDFI, concl. K. Ciavaldini : Rec. Lebon ; FI 1-2023, n° 4, § 18) qui a jugé, dans le cas d’obligations convertibles par actions souscrites par l’actionnaire unique de l’émetteur, que la valeur de l’option de conversion est nécessairement nulle lorsque l’option est attribuée à la personne possédant, à la date de l’émission, l’intégralité de ce capital.
C’est l’idée retenue en l’espèce par le Conseil d’État - sans aller pour autant jusqu’à transposer le précédent de 2022. Il juge ainsi que, dès lors que la société mère allemande, qui était l’associée unique des sociétés française et néerlandaise, disposait du pouvoir de décider, à tout moment, de l’émission de nouveaux titres de la première et de leur souscription par la seconde, celle-ci ne supportait aucun risque supplémentaire du seul fait de sa qualité de souscriptrice réelle de la clause de conversion. La haute cour raisonne ainsi en termes de risque et non de valeur.
Le Conseil d’État en déduit, en prenant de la hauteur, que la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique des faits ou de dénaturation des pièces du dossier en jugeant que la souscription, par la société française, auprès de la société BNP Paribas, d’obligations convertibles inverses procédait d’un montage artificiel poursuivant une finalité exclusivement fiscale, justifiant, sur le fondement du L. 64 du LPF, la réintégration de la part des intérêts versés par la société française à BNP Paribas à hauteur du taux d’intérêt de 5,1 %.
À cet égard, le Conseil d’État écarte comme inopérant le moyen tiré de ce que l’administration fiscale aurait dû opérer la rectification sur le terrain de l’acte anormal de gestion et non sur celui de l’abus de droit. Ce moyen fait écho au sujet, débattu en doctrine, de la subsidiarité de l’abus de droit. En l’espèce, le recours à l’article L. 64 du LPF était nécessaire pour écarter la stipulation de la clause au profit de la société BNP Paribas.
#Mots-clés: Prix de transfert, Avances sans intérêt, entreprise étrangère liée, Renonciation à recettes, Transfert indirect de bénéfices à l’étranger, Charge de la preuve
#Article du CGI/LPF: 57
La décision du Conseil d’État, mentionnée aux tables du Recueil Lebon, précise le régime de la charge de la preuve, dans le cadre de l’article 57 du CGI, en cas de d’avances consenties sans intérêt à une entreprise étrangère liée.
Selon les faits de l’espèce, une société française avait mis à la disposition de quatre filiales roumaines des sommes financées pour partie par emprunt et pour partie sur ses fonds propres en contrepartie desquelles elle n’a perçu aucun intérêt. L’administration fiscale a regardé ces renonciations à recettes, dont elle a évalué le montant en appliquant aux sommes en cause les taux d’intérêt moyens auxquels la société française s’était elle-même endettée, comme des transferts indirects de bénéfices à l’étranger au sens de l’article 57 du CGI, en l’absence de preuve apportée par la société que les avantages en cause avaient eu pour elle des contreparties au moins équivalentes et a, en conséquence, réintégré aux résultats déclarés par la société au titre des exercices clos de 2011 à 2014 les montants correspondants.
Le TA de Pau, sur saisine de la société, a validé la position de l’administration fiscale. La CAA de Bordeaux a, par un arrêt du 22 novembre 2022, partiellement fait droit à l’appel de la société Egide agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société française. En effet, si la cour a maintenu le principe des impositions en litige, elle a en revanche limité le montant des transferts indirects de bénéfices réintégrés aux résultats de la société à raison des avances sans intérêt consenties à ses filiales étrangères et financées sur ses fonds propres en appliquant les taux moyens des avances sur titres pratiqués par la Banque de France d’un niveau sensiblement inférieur à ceux retenus par l’administration fiscale (CAA Bordeaux, 22 nov. 2022, n° 21BX00968, Sté Fibusa, C : FI 2-2023, n° 4, § 8, comm. E. Lesprit, B. Conort et M. Arrighi).
Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s’est pourvu en cassation contre cet arrêt. Il soutient que la charge de la preuve de l’exagération du taux retenu par l’administration incombait à la société et que la cour a commis une erreur de droit en faisant application d’un régime de preuve objective.
Le Conseil d’État annule l’arrêt de la CAA de Bordeaux.
Il juge que les avantages consentis par une entreprise imposable en France au profit d’une entreprise située hors de France sous la forme de l’octroi de prêts ou d’avances sans intérêt constituent l’un des moyens de transfert indirect de bénéfices à l’étranger.
Le Conseil d’État précise que lorsque l’administration constate qu’un prêt ou une avance a été consenti sans intérêt par une entreprise imposable en France à une entreprise étrangère qui lui est liée, il appartient au contribuable de démontrer que le taux d’intérêt qu’entend retenir l’administration pour arrêter le montant du transfert indirect de bénéfices à l’étranger excède le taux d’intérêt que l’entreprise étrangère emprunteuse aurait pu obtenir d’un prêteur indépendant dans les conditions du marché. À défaut, il lui appartient, pour combattre cette présomption, d’apporter la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties.
Ainsi, le Conseil d’État relève que pour juger qu’il y avait lieu de substituer aux taux retenus par l’administration, s’agissant des avances financées sur fonds propres, les taux moyens des avances sur titres pratiqués par la Banque de France, la CAA de Bordeaux a jugé qu’il ne résultait pas de l’instruction que les taux de rémunération que la société prêteuse aurait pu obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent auraient été supérieurs. Dès lors, il juge que la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit au regard des règles de dévolution de la charge de la preuve en s’abstenant de faire peser sur la société la charge de prouver le caractère exagéré des taux d’intérêt retenus par l’administration par rapport à ceux que ses filiales roumaines auraient pu obtenir d’un prêteur indépendant dans les conditions du marché.
Le Conseil d’État complète ainsi le considérant de principe de la décision Sté Sodirep Textiles de 2015 (CE, 9 nov. 2015, n° 370974, Sté Sodirep Textiles : Lebon T.) relatif aux prêts sans intérêts, pour l’étendre aux avances sans intérêt.
En outre, il transpose à l’article 57 du CGI :
- la règle de dévolution de la charge de la preuve applicable sur le terrain de l’acte anormal de gestion (v. CE, 21 mai 2014, n° 364610, Sté Garage Boileau Lagache. - CE, 15 févr. 2016, n° 367753, Sté Cie immobilière d’aménagement) et ;
- le mode de détermination du taux d’intérêt retenu en matière d’acte anormal de gestion (v. CE, 7 oct. 1988, n° 50256, Min c/ Sté Etablissements Pierre Deveugle).
À noter que le Conseil d’État n’a, en l’espèce, pas eu à trancher la question de la distinction du mode de financement des avances de trésorerie à des sociétés liées telle que soulevée par la cour dans son arrêt du 22 novembre 2022.
#Mots-clés: Domicile fiscal, Résidence fiscale, sport, sportif, Convention internationale, répartition du droit d’imposer, Double imposition (Élimination de la)
#Pays: Espagne, Italie
#Num art: 02.2 #Titre: Imposition des sportifs dans un contexte international : résidence fiscale, répartition du droit d’imposer, élimination de la double imposition##Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d'État
#Auteur: Lukasz¤ STANKIEWICZ
#Qualités: Professeur à l'Université Jean Moulin Lyon III
#Qualités: Directeur du Centre d'Etudes et de Recherches Financières et Fiscales (CERFF), Équipe de droit public de Lyon (EA 666)
AVEC LA PARTICIPATION DE :
#Auteur: Lydia¤ KOPIEJWSKI
#Qualités: Avocate au Barreau de Barcelone, cabinet Cuatrecasas
#Qualités: Ancienne avocate au Barreau de Paris
#Auteur: Andrea¤ GALLIZIOLI
#Qualités: Associé, Scarioni Angelucci (Milan)
Déterminer les conditions d’imposition des sportifs dans un contexte international nécessite d’abord de déterminer leur résidence fiscale, avant de s’intéresser à la répartition du droit d’imposer et aux modalités d’élimination de la double imposition prévues par les conventions fiscales. Après un exposé détaillé des règles applicables en France, des informations sont apportées s’agissant de deux pays, l’Espagne et l’Italie.
#Mots-clés: Convention internationale, Tunisie, Crédit d’impôt forfaitaire, crédit d’impôt fictif, Dividendes, Intérêts, Redevances, revenus passifs, concession, licence d’exploitation de brevets, retenue à la source, Prise en compte du montant de l’impôt payé en France, butoir
#Article du CGI/LPF:
#Convention fiscale: Tunisie (1973)
#Pays: Tunisie
#Auteur: Bastien¤ LIGNEREUX
#Qualités: Maître des requêtes au Conseil d'État
Le réseau conventionnel français compte un grand nombre de clauses de crédit d’impôt fictif : plus du tiers des conventions fiscales conclues par la France comportent ou ont comporté une telle clause (V. § 2 à 4). L’étude de ces clauses entreprise ici révèle leur grande diversité, tant s’agissant de leur champ (étendue des revenus concernés) que de leur montant, qui peut être défini soit forfaitairement, soit par référence à l’impôt qui aurait dû être payé dans l’État de la source en l’absence d’un régime fiscal favorable qu’il applique (V. § 5 à 9). Par ailleurs, la diversité rédactionnelle de ces clauses se répercute sur leurs effets : l’interprétation littérale qu’en retient le juge de l’impôt conduit notamment à ce que le crédit soit, selon les conventions, tantôt soumis à la règle du butoir, tantôt imputable sans limitation, comme l’illustre la décision Sté Somfy rendue par le Conseil d’État le 19 février 2024 (V. § 10 à 17).
