Rapporteur public près la 8e chambre de la Section du contentieux
Maître des requêtes au Conseil d’État, Charles-Emmanuel Airy occupe les fonctions de rapporteur public au sein de la 8èmechambre de la Section du contentieux depuis juillet 2025. Il a précédemment exercé celles de responsable fiscal du Centre de recherches et de diffusion juridiques.
Annexe 3 : CE, 8e et 3e ch., 23 déc. 2025, n° 503043, Min. c/ SCI Jacaro, concl. C.-E. Airy, Inédit au recueil Lebon
Annexe 5 : CE, 8e et 3e ch., 21 nov. 2025, n° 505354, Mastin, concl. C.-E. Airy : Lebon T.
#Mots-clés: Management packages, plus-value, plus-value sur titres, plus-value d’apport, sursis d’imposition, gain en capital, complément de rémunération, impôt sur le revenu, traitements et salaires, dirigeant
#Article du CGI/LPF: 79, 150-0 A, 150-0 B
Cette affaire porte sur l’imposition des sommes perçues dans le cadre de management packages. Elle pose la question de savoir si un gain réalisé par un dirigeant, ou salarié, à l’occasion de l’apport des titres d’une société constituée en vue d’acquérir des titres de la société dans laquelle l’intéressé exerce ses fonctions ou d’une société du même groupe, peut être soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires en l’absence de mise en œuvre par l’administration fiscale de la procédure de répression des abus de droit. En l’espèce, un dirigeant a créé une société civile à laquelle ont été attribuées des actions de préférence d’entreprises du groupe dans lequel il travaille. Il fait ensuite apport des titres de cette société civile à une autre société civile, qu’il possède également, en dégageant une importante plus-value d’apport placée en sursis d’imposition en application de l’article 150-0 B du CGI alors en vigueur.
À l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale, l’administration fiscale a estimé que la plus-value d’apport avait en réalité la nature d’une rémunération à raison de l’activité de dirigeant exercée et était imposable, dans la catégorie des traitements et salaires, à l’impôt sur le revenu.
Par un jugement du 5 janvier 2022, le TA de Paris a considéré que l’interposition d’une société civile faisait obstacle à la requalification des gains issus de management packages en traitements et salaires, en l’absence de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit (TA Paris, 5 janv. 2022, n° 2009524, Naour : IP 2-2022, n° 2, § 15, comm. R. Vabres). La CAA de Paris, dans un arrêt du 7 février 2024, a confirmé le jugement du TA, écartant à son tour la requalification en traitements et salaires des gains issus de management packages (CAA Paris, 7 févr. 2024, n° 22PA02007, Naour, C : IP 2-2024, n° 9, § 24, comm. A. Tailfer et M. Koch). Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s’est donc pourvu en cassation contre cet arrêt.
Le Conseil d’État décide de ne pas suivre les juges du fond. Considérant que la cour a commis une erreur de droit, il annule l’arrêt du 7 février 2024 conformément aux conclusions du rapporteur public.
Le Conseil d’État précise que les gains nets retirés par une personne physique de la cession à titre onéreux, le cas échéant par voie d’apport, d’actions d’une société sont en principe imposables suivant le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières des particuliers institué par les article 150-0 A et suivants du CGI, y compris lorsque les gains retirés de cette cession résultent, directement ou indirectement, de l’appréciation des titres d’une société dont le contribuable était alors dirigeant ou salarié ou d’une société du même groupe. Il en va toutefois autrement lorsque, eu égard aux conditions de sa réalisation, ce gain doit être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d’investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant et constitue, ainsi, un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du CGI, réalisé et disponible l’année de la cession de ces actions.
Le Conseil d’État juge que l’opération d’apport était génératrice pour le dirigeant d’un gain, dont il avait eu la disposition, égal à la différence entre la valeur des titres retenue pour l’échange et le prix auquel il les avait acquis, sans qu’aient d’incidence à cet égard ni la circonstance qu’il a reçu en rémunération de cet apport des titres et non des liquidités, ni le sursis d’imposition prévu par la loi lorsqu’un gain de cette nature est soumis aux règles de taxation des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux. Ce faisant il appartenait à la cour de rechercher si, eu égard aux conditions de réalisation de ce gain, ce dernier devait être regardé comme acquis par le requérant en contrepartie de ses fonctions de dirigeant.
L’apport de cette décision se limite à juger qu’il n’est pas exclu qu’une plus-value d’apport soit requalifiée en rémunération de dirigeant. Le Conseil d’État relève que la cour s’est trompée dans l’analyse du redressement. Elle a en effet cru que l’administration taxait la plus-value de cession, par la seconde société civile des parts de la première qu’elle avait reçues en apport alors que l’administration fiscale cherchait à taxer la plus-value d’apport entre les mains du dirigeant. La CAA a jugé, de manière erronée, que le redressement ne pouvait pas intervenir sans écarter sur le terrain de l’abus de droit l’interposition de la seconde société civile. Le Conseil d’État casse sur ce motif et renvoie l’affaire devant la CAA.
#Mots-clés: Trust, Recours pour excès de pouvoir, commentaires administratifs, prélèvement sui generis, gestion des plans de retraite individuels
#Article du CGI/LPF: 990 J
#Convention fiscale:
#Pays:
La présente décision est rendue dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir formé contre des commentaires administratifs (BOI-PAT-IFI-20-20-30-20, 30 mars 2022, § 140) relatifs au prélèvement sui generis sur les trusts prévu à l’article 990 J du CGI. La loi exclut du champ d’application de ce prélèvement spécifique « les trusts constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d'un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d'entreprises ». Le § 140 des commentaires administratifs contestés précise que : « Les trusts constitués en vue de gérer des plans de retraite individuels restent en revanche dans le champ du prélèvement prévu à l’article 990 J du CGI ».
Selon le Conseil d’État, il résulte de l’article 990 J du CGI, éclairé par les travaux parlementaires préalables à l’adoption de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 dont il est issu, que le législateur a entendu exclure du prélèvement sur les biens, droits et produits placés dans un trust prévu par cet article, les trusts qui ont été constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par leurs bénéficiaires dans le cadre d'un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d'entreprises, sans distinguer selon que ces régimes bénéficient à plusieurs personnes ou à une seule. Par suite, en énonçant de manière générale que sont dans le champ du prélèvement « les trusts constitués en vue de gérer des plans de retraite individuels », y compris ceux constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de son activité professionnelle, par une seule personne dans le cadre d’un plan de retraite mis en place à son profit par une entreprise ou un groupe d’entreprises, les commentaires contestés retiennent une interprétation des dispositions qu’ils ont pour objet d’éclairer qui en méconnaît le sens et la portée.
En d’autres termes, ce n’est pas le caractère individuel ou collectif du régime de retraite qui compte, mais le fait que ce soit un régime créé à l’initiative de l’entreprise et que la pension ait un caractère professionnel, même si le régime ne vise qu’un seul salarié ou dirigeant. Le Conseil d’État, conformément aux conclusions du rapporteur public, annule donc la précision apportée par le BOFiP.
#Mots-clés: Démembrement de propriété, Usufruit, Apport d’usufruit temporaire, parts sociales, cession à titre onéreux, première cession, cédant, rémunération
#Article du CGI/LPF: 13
Ces décisions portent sur le champ d’application du 1° du 5 de l’article 13 du CGI selon lequel le produit de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est imposable à l’impôt sur le revenu au nom du cédant dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.
Les requérants, actionnaires d’un groupe familial, ont respectivement créé en 2011 des SCI. Le 13 décembre 2012, ils leur ont chacun apporté l’usufruit temporaire, pour une durée de trois ans, de parts d’une autre société et ont reçu en contrepartie des parts de leur SCI.
L’administration fiscale a estimé que ces apports d’usufruits devaient être soumis à l’impôt sur le revenu en application du 1° du 5 de l’article 13 du CGI applicable aux cessions intervenues à compter du 14 novembre 2012 et a assujetti en conséquence les requérants à des suppléments d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2012.
Le TA de Limoges et la CAA de Bordeaux ont respectivement rejeté les demandes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, ainsi que des pénalités correspondantes.
Le Conseil d’État confirme l’application du 5 de l’article 13 du CGI retenue par les juges du fond et rejette les deux pourvois, conformément aux conclusions du rapporteur public. Il juge que les règles d’assiette dérogatoires à l’imposition des plus-values instituées par l’article 13 sont applicables au produit de toute première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire, y compris lorsque cette cession est rémunérée par l’attribution de droits ou titres de sociétés.
Cette affaire donne aussi l’occasion au Conseil d’État de juger que les règles d’entrée en vigueur de cette règle dérogatoire de taxation issue de la loi de finances rectificative pour 2012 ne portent pas atteinte à l’article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
