Avocat associé, EY Société d’Avocats
Jérôme Ardouin supervise le Centre d’Etudes Juridiques et Fiscales d’EY, société d’avocats. Observateur attentif de l’actualité fiscale, il est chargé d’élaborer les positions techniques du cabinet en matière de fiscalité des entreprises. Il intervient particulièrement sur les problématiques fiscales européennes et internationales rencontrées par les clients du cabinet. Il est membre de la commission fiscalité internationale de l’IACF.
Dividendes sortants - Retenue à la source (CGI, art. 119 bis) - Exonération au sein de l'UE (CGI, art. 119 ter) - Condition de bénéficiaire effectif - Affectation des dividendes reçus par la société mère luxembourgeoise au paiement d'un crédit-vendeur à une société suisse - Une société française s'est prévalue de l'exonération prévue à l'article 119 ter du CGI de la retenue à la source de l'article 119 bis sur les dividendes versés à une société de droit luxembourgeois, ce que l'administration a remis en cause au motif que le bénéficiaire effectif de ces distributions était une société de droit suisse. L'administration a relevé que la société luxembourgeoise avait acquis la totalité de la société française détenue par la société suisse au moyen d'un crédit vendeur payable sur cinq ans dont le remboursement était assuré notamment par les dividendes français. Ces dividendes étant intégralement reversés à la société suisse résidente d'un État tiers, l'administration a considéré qu'elle devait être regardée comme le bénéficiaire effectif des distributions, la société luxembourgeoise n'étant qu'interposée. La CAA de Versailles juge au contraire que la société luxembourgeoise a effectivement bénéficié des dividendes reçus de sa filiale, les ayant reçus puis employés à son profit au remboursement de son crédit vendeur, ce qui lui a permis de se désendetter et d'accroître ses actifs ; c'est par un choix de gestion qui lui est propre qu'elle a affecté ces sommes au paiement de sa dette.
CAA Versailles, 1re ch., 17 oct. 2023, n° 21VE03404, SAS PST Industries, concl. D. Lerooy, C (V. annexe 2)
Dividendes entrants - Distributions d'un limited partnership de droit écossais - Assimilation du limited partnership à une société de libre partenariat - Droit au régime mère-fille (non) - La CAA de Paris confirme un jugement publié dans ces colonnes16 qui avait rejeté la demande d'une société française tendant à l'application du régime mère-fille aux dividendes versés par un fonds d'investissement constitué sous forme d'un limited partnership de droit écossais, en assimilant ce dernier à une société de libre partenariat.
CAA Paris, 5e ch., 10 nov. 2023, n° 22PA03675, Sté Invest Conseils, concl. C. Lescaut, C (V. annexe 2)
Dividendes entrants - Régime mère-fille -Élimination de la double imposition - Modalités d'imputation des crédits d'impôt conventionnels sur l'IS - Le Conseil d'État précise, par un obiter dictum, la décision Sté Axa du 5 juillet 20228 qui, rendue dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir, a jugé que la quote-part de frais et charges est un impôt frappant « une fraction » des dividendes lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part. Le Conseil d'État juge ainsi que : 1° l'impôt français (butoir) correspond au produit du taux de l'impôt français et de la différence entre la quote-part et le montant des frais réellement exposés ; 2° le crédit d'impôt qui s'impute sur cet impôt français correspond à l'impôt étranger sur la totalité des dividendes en cause. Sans rentrer dans le débat sur la nature du butoir (application du taux normal de l'IS sur une fraction des dividendes nets ou du taux réduit sur la totalité des dividendes nets), indifférent pour déterminer le butoir, le Conseil d'État décide de ne pas « tunnelliser » le crédit d'impôt et juge que la retenue à la source étrangère s'impute sur le butoir, quand bien même elle n'aurait pas frappé des dividendes effectivement soumis à l'impôt français.
CE, 9e et 10e ch., 7 avr. 2023, n° 462709, Min. c/ Sté A. Raymond & Cie, concl. C. Guibé : Lebon T. (V. annexe 2)
Revenus passifs - Crédits d'impôt étranger non utilisés du fait de la situation déficitaire de la société française - Report sur les exercices suivants (non) - Le Conseil d'État juge que les crédits d'impôt conventionnels qui n'auraient pas pu être consommés du fait de la situation déficitaire de la société française titulaire de revenus de source étrangère ayant supporté un impôt étranger ne sont pas reportables sur les exercices suivants. Selon le Conseil d'État, ce caractère reportable ne peut pas être déduit de l'esprit de la convention lorsque sa lettre ne le prévoit pas. Il considère également que cette absence de report ne méconnaît ni le droit de l'Union européenne, ni la Convention EDH.
CE, 8e et 3e ch., 8 mars 2023, n° 456349, SA Natixis, concl. R. Victor : Lebon T. (V. annexe 1)
Dividendes entrants - Distributions d'un limited partnership de droit écossais - Assimilation du limited partnership à une société de libre partenariat - Droit au régime mère-fille (non) - Le TA de Paris juge, s'agissant de la demande d'une société française tendant à l'application du régime mère-fille aux dividendes versés par un fonds constitué sous forme d'un « limited partnership » de droit écossais, qu'un tel fonds, eu égard à son activité de fonds d'investissement et à ses statuts, qui prévoient l'existence d'une personnalité morale et la limitation de la responsabilité des associés aux apports, doit être assimilé à une société en commandite simple. Le tribunal note toutefois que la loi du 6 août 2015 dite « Macron » a institué un nouveau régime applicable aux fonds d'investissement constitués sous la forme d'une société en commandite simple, désormais qualifiés de sociétés de libre partenariat, assimilées, pour l'imposition de leurs bénéfices et celle de leurs associés, à un fonds professionnel de capital-investissement constitué sous la forme d'un fonds commun de placement, dont les distributions sont imposables entre les mains des porteurs de parts. Il rejette donc la demande de bénéfice du régime mère-fille, de telles distributions n'étant pas soumises au régime fiscal des produits nets de participation ouvrant droit à l'application de ce régime mentionné à l'article 146 du CGI.
TA Paris, 2e sect. - 3e ch., 9 juin 2022, n° 2010825, Sté Invest Conseils, concl. A. Marmier, C+ (V. annexe 3)
Intérêts - Ancien dispositif « anti-hybrides » de l'article 212, I, b du CGI - Absence de discrimination directe ou indirecte contraire au droit de l'UE - Le Conseil d'État rappelle que les mesures interdites par l'article 63 du TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de procéder à des investissements dans un État membre, qu'elles introduisent une différence de traitement entre résidents et non-résidents (restrictions directes), ou que, bien qu'indistinctement applicables aux résidents et aux non-résidents, elles défavorisent, de fait, les situations transfrontalières par rapport aux situations purement internes (restrictions indirectes). Il précise que : 1° en faisant obstacle à la déduction des intérêts versés par une société débitrice à une société liée imposée à un niveau inférieur au quart de l'impôt de droit commun en France, le b du I de l'article 212 du CGI prévoit un traitement différent des sociétés concernées selon le niveau d'imposition de leur prêteur, et non selon le siège de ce dernier ; il n'introduit dès lors aucune restriction directe à la liberté de circulation des capitaux ; 2° eu égard au niveau d'imposition plancher qu'il fixe au quart de l'impôt français de droit commun, le b du I de l'article 212 du CGI n'instaure par lui-même aucune différence de traitement généralement défavorable, de fait, aux situations transfrontalières. Il s'en déduit l'absence de restriction indirecte à la liberté de circulation des capitaux, quand bien même les situations purement internes susceptibles de relever de ces dispositions seraient généralement celles dans lesquelles les entreprises prêteuses bénéficient d'un régime particulier.
CE, 8e et 3e ch., 13 juill. 2022, n° 451533, SASU Thaï Union France Holding 2, concl. K. Ciavaldini : Lebon T. (V. annexe 9)
Dividendes entrants - Dividendes de filiales européennes versés à des sociétés mères n'ayant pas opté pour l'intégration fiscale alors qu'elles en remplissaient les conditions - Neutralisation de la quote-part de frais et charges - Droit de l'UE - Le Conseil d'État renvoie à la CJUE la question de savoir si la jurisprudence Steria (CJUE, 2 sept. 2015, C-386/14, Groupe Steria SCA, qui juge contraire à la liberté d'établissement le fait de neutraliser la réintégration de la QPFC au sein des groupes fiscaux intégrés alors qu'elle n'est pas neutralisée pour les dividendes en provenance de filiales européennes qui remplissent les conditions pour être membres du groupe à l'exception de la condition de résidence) trouve à s'appliquer en l'absence de constitution d'un groupe fiscal intégré en France alors que cela était possible. La question préjudicielle est motivée par le fait que les dispositions adoptées pour tirer les conséquences de l'arrêt Steria exigent l'existence d'un groupe fiscal intégré en France, sauf s'il n'y a pas la possibilité d'en créer un.
CE, 8e et 3e ch., 14 juin 2022, n° 454107, Min. c/ SA Manitou BF et CE, 8e et 3e ch., 14 juin 2022, n° 458579, Min. c/ SA Bricolage Investissement France, concl. K. Ciavaldini (FI 3-2022, n° 4, annexe 2)
Dividendes sortants - Exonération de retenue à la source sur les dividendes versés aux entités européennes (CGI, art. 119 ter) - Engagement de détention par le bénéficiaire de la participation dans la société distributrice - Condition de délai pour la fourniture de l'engagement (non) - Le bénéficiaire européen de dividendes français doit, pour bénéficier de l'exonération de retenue à la source, notamment justifier « détenir directement, de façon ininterrompue depuis deux ans ou plus, 25 p. 100 au moins du capital de la personne morale qui distribue les dividendes, ou prendre l'engagement de conserver cette participation de façon ininterrompue pendant un délai de deux ans au moins » (CGI, art. 119 ter, 2, c), engagement dont les modalités de souscription et le contenu sont définis à l'article 46 quater-0 FB de l'annexe III au CGI. Confirmant en cela la solution retenue en première instance, la CAA de Nantes rappelle d'abord que l'engagement et sa déclaration ne sont exigés que dans le cas où le bénéficiaire non résident ne détient pas directement, de façon ininterrompue depuis deux ans ou plus, 25 % du capital de la personne morale qui distribue les dividendes. Elle limite ensuite le formalisme applicable à cette déclaration, notant qu'hors du cas d'un contrôle, ces justificatifs n'ont pas à être fournis à une autre personne que la société distributrice, et qu'aucun délai, tenant notamment à la date de mise en paiement des dividendes, n'enserre leur production.
CAA Nantes, 1re ch., 3 juin 2022, n° 20NT01848, Min. c/ SARL Morl 2, concl. L. Chollet (V. annexe 1)
Dividendes entrants - Retenue à la source - Dividendes soumis au régime mère-fille - Taxation d'un quote-part de frais et charges (QPFC) - Imputation d'un crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source étrangère (oui) - La CAA de Lyon transpose aux dividendes bénéficiant du régime mère-fille la solution récemment retenue par le Conseil d'État dans la décision L'Air Liquide à propos des plus-values à long terme sur titres de participation : un contribuable qui perçoit des dividendes ayant fait l'objet d'une retenue à la source à l'étranger et pour lesquels l'option pour le régime mère-fille est exercée est en droit d'imputer le crédit d'impôt étranger correspondant sur l'impôt sur les sociétés calculé sur la quote-part de frais et charges.
CAA Lyon, 2e ch., 27 janv. 2022, n° 20LY00698, SA A. Raymond & Cie, concl. C. Vinet (V. annexe 2)
Redevances - Contrat de franchise de marque - Versement aux Pays-Bas avec exonération de retenue à la source - Rétrocession à une fondation au Liechtenstein - Montage artificiel (non) - Activité effective de développement de la marque par le bénéficiaire (oui) - La CAA de Versailles juge que le versement de redevances de franchise à une société des Pays-Bas exonérées de retenues à la source, rétrocédées ensuite à une fondation au Liechtenstein, n'est pas constitutif d'un montage artificiel si le bénéficiaire dispose d'une activité effective de développement de la marque.
CAA Versailles, 1re ch., 8 févr. 2022, n° 19VE03571, Min. c/ SAS Meubles Ikea France, concl. F. Met (V. annexe 8)
Retenues à la source - Revenus des sociétés non résidentes - Prise en compte des frais et charges - Sociétés déficitaires - Droit de l'UE - La loi de finances pour 2022 apporte plusieurs modifications en matière de retenues à la source. Tout d'abord, certains bénéficiaires de revenus de source française peuvent désormais demander la prise en compte, pour le calcul de la retenue à la source, des charges supportées au titre de l'acquisition ou de la conservation de ces revenus afin d'obtenir la restitution de l'excédent de la retenue à la source initialement supportée. Par ailleurs, la retenue à la source prévue par l'article 182 B du CGI est calculée en déduisant du montant des revenus un abattement pour charges fixé forfaitairement à 10 % lorsque le bénéficiaire des revenus est une personne morale dont le siège est situé dans un État de l'UE ou de l'EEE. Enfin, la loi de finances pour 2022 aménage à la marge le dispositif, codifié à l'article 235 quater du CGI, qui permet aux sociétés étrangères en situation déficitaire de bénéficier d'un report de certaines retenues à la source françaises.
L. n° 2021-1900, 30 déc. 2021 de finances pour 2022, art. 24 : JO 31 déc. 2021, texte n° 1 (texte et travaux préparatoires : V. annexe 1)
Dividendes sortants - Dividendes versés à une caisse de retraite établie à l'étranger - Modalités d'imposition - Libre circulation des capitaux - Le Conseil d'État juge qu'un organisme de retraite non-résident ayant été effectivement imposé au taux de 15 % sur les dividendes de source française qu'il a perçus, à l'instar des organismes de retraite français comparables, ne peut se prévaloir d'aucun traitement discriminatoire, incompatible avec la libre circulation des capitaux.
CE, 9e et 10e ch., 6 déc. 2021, n° 433301, National Pension Service, concl. C. Guibé (V. annexe 3)
Dividendes entrants - Dividendes versés par des filiales établies dans l'UE - Absence d'option pour l'intégration fiscale - Neutralisation de la quote-part de frais et charges - Dans le prolongement de la jurisprudence Steria de la CJUE du 2 septembre 2015, la CAA de Versailles juge qu'en excluant du bénéfice de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges les dividendes versés à une société mère par ses filiales établies dans d'autres États de l'Union européenne au motif que celle-ci n'avait pas opté pour le régime de l'intégration fiscale alors qu'elle disposait d'une filiale établie en France et qu'il n'est pas contesté qu'étaient respectées les conditions fixées pour l'exercice de cette option, l'administration a contrevenu au principe de liberté d'établissement tel que prévu à l'article 49 du TFUE.
CAA Versailles, 3e ch., 27 mai 2021, n° 18VE02710, SA Manitou BF, concl. C. Huon (V. annexe 3)
Intérêts - Limitation de la déductibilité des intérêts intra-groupe (CGI, art. 212) - Convention franco-néerlandaise - Principe de non-discrimination - Une société française a bénéficié d'un prêt de 26,8 M€ consenti par une société néerlandaise du même groupe, rémunéré sur la base des taux annuels Euribor + 6 %. L'administration a réintégré à ses résultats la quote-part des intérêts qui excédait les taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variables aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans, sur le fondement du I de l'article 212 du CGI. La société relevait appel du jugement par lequel le TA de Montreuil avait rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions auxquelles elle avait été assujettie. L'administration a fait application de CE, avis, 10 juill. 2019, n° 429426, SAS Wheelabrator Group, concl. K. Ciavaldini : FI 4-2019, n° 5.3.1, comm. M. Seraille, par lequel le Conseil d'État avait permis aux entreprises de tenir compte, pour établir le taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, du rendement des emprunts obligataires émanant d'entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables, lorsque ces emprunts constituent une alternative réaliste à un prêt intragroupe. La cour, comme le tribunal, écarte l'argumentation de la société, qui se prévalait des taux pratiqués sur des dettes dites « mezzanine » du marché obligataire et d'autres sociétés du groupe, faute pour l'entreprise de démontrer le caractère subordonné de la dette contractée auprès de la société néerlandaise. La cour a, dans un second temps, écarté l'argumentation de la société, qui invoquait une contrariété des rehaussements avec la clause de non-discrimination figurant à l'article 11 de la convention fiscale franco-hollandaise. Elle a jugé, dans la lignée de sa décision CAA Versailles, 9 févr. 2021, n° 18VE02688, SASU Thai Union France Holding 2, concl. C. Huon : FI 2-2021, n° 5, § 20, que l'article 212 n'institue aucune discrimination à raison de la nationalité ou du lieu de situation du siège de la société créancière. À cet égard, la circonstance que les sociétés françaises aient la possibilité de constituer un groupe fiscal intégré est sans incidence, les filiales faisant partie d'un groupe fiscal intégré n'étant pas de même nature que les filiales qui ne font pas partie d'un tel groupe et qui sont donc imposées sur leurs résultats propres.
CAA Versailles, 7e ch., 1er juill. 2021, n° 19VE02640, Sté IMCD France Investments (V. annexe 6)
